Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 264/21

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi W. R. (dalej: Skarżący/ Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS) z dnia [...] stycznia 2021 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie własne z dnia [...] października 2020 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.
3. 1.2. Z akt sprawy wnika, że do DIAS wpłynęło odwołanie w dniu [...] marca 2020 r. od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołanie zostało wniesione przez doradcę podatkowego S. Z., który wskazał, że odwołanie wnosi z ostrożności procesowej, gdyż nie reprezentuje Strony w toku niniejszego postępowania.
4. 1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] lipca 2020 r. wezwał Stronę w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) czy ww. doradca podatkowy jest jego pełnomocnikiem na etapie postepowania odwoławczego wszczętego odwołaniem z dnia [...] marca 2020 r. Wezwanie skierowano również do wiadomości ww. doradcy podatkowego.
5. 1.4. W udzielonej odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2020 r. Strona oświadczyła, że ww. doradca nie reprezentuje jego osoby.
6. 1.5. W związku z powyższym DIAS wystosował do wnoszącego odwołanie doradcy podatkowego wezwanie z dnia [...] września 2020 r. w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez przedłożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa lub złożenie podpisu przez Stronę. W piśmie zawarto pouczenie z art. 169 § 4 O.p., zgodnie z którym w razie braku reakcji na wezwanie odwołanie zostanie pozostawione bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczono w dniu [...] września 2020 r.
7. 1.6. Pismem z dnia [...] września 2020 r. ww. doradca podatkowy wskazał, iż wystosowane przez organ odwoławczy wezwanie z dnia [...] września 2020 r. jest bezzasadne, z uwagi na to, iż organ nie może zobowiązać osoby, która nie była i nie jest pełnomocnikiem Strony w postepowaniu do tego aby się nim stała.
8. 1.7. Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. pozostawiono odwołanie bez rozpoznania z uwagi na brak podpisu Strony oraz brak stosownego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego umożliwiającego złożenie odwołania.
9. 1.8. W dniu [...] listopada 2020 r. wpłynęło zażalenie złożone przez ww. doradcę podatkowego na ww. postanowienie.
10. 1.9. W związku z powyższym pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. wezwano ww. doradcę podatkowego do uzupełnienia w terminie 7 dni braku formalnego zażalenia poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa lub uzupełnienie zażalenia o podpis Strony. W wezwaniu pouczono, iż w przypadku nieusunięcia braków formalnych, organ II instancji stwierdzi niedopuszczalność zażalenia w trybie art.169 § 1 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Wezwanie doręczono w dniu [...] grudnia 2020 r.
11. 1.10. W związku z niesunięciem braków formalnych, DIAS wydała wskazane na wstępie postanowienie, które doręczono Stronie w dniu [...] stycznia 2021 r. oraz poinformowano ww. doradcę podatkowego (doręczenie w dniu [...] stycznia 2021 r.).
12. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
13. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powołane na wstępie postanowienie DIAS wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazano, że:
14. - organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego – doręczył Stronie postanowienia o jego wszczęciu;
15. - decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego – nie została nigdy doręczona Stronie;
16. - organ I instancji przy doręczaniu decyzji traktował cyt. "mnie" [doradcę podatkowego] jako pełnomocnika Strony, chociaż nigdy nim cyt. "nie byłem" [nie był]. Organ II instancji także traktował cyt. "mnie" [doradcę podatkowego] (do pewnego momentu) jako pełnomocnika;
17. - odwołanie zostało złożone wyłącznie z ostrożności, choć było niedopuszczalne bo przedwczesne (decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie było od czego się odwoływać – takie powinny być rozstrzygnięcia organów;
18. - organy (I i II) instancji powinny uchylić decyzję i umorzyć postępowanie bo nie wszczęły postępowania, zatem nie można było wydać decyzji.

Wskazano w skardze, że celem skargi jest uzyskanie rozstrzygnięcia (uzasadnienia), w którym potwierdzone zostałoby, iż postępowanie nie zostało wszczęte, a decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zaskarżone postanowienie dotyczyło zażalenia na postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie. Niezrozumiałym jest dla organu podatkowego postępowanie doradcy podatkowego, który mimo wielokrotnego wskazywania siebie, iż nie jest pełnomocnikiem Strony składa kolejne pisma procesowe inicjując postępowanie odwoławcze, zażaleniowe a teraz skargowe. Brak umocowania ww. doradcy podatkowego potwierdziła sama Strona zarówno pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. jak i brakiem reakcji na wezwania z [...] września 2020 r. oraz [...] grudnia 2020 r., które były kierowane do jej wiadomości. Wnoszący zażalenie miał świadomość, iż brak przedłożenia stosownego pełnomocnictwa skutkować będzie stwierdzeniem niedopuszczalności zażalenia z dnia [...] listopada 2020 r. a mimo to zignorował wystosowane do niego wezwanie. Wobec powyższego organ podatkowy nie mógł odnieść się merytorycznie w żaden sposób do zarzutów sformułowanych w jego treści, gdyż na przeszkodzie stanęły braki formalne. Organ podatkowy podnosi, że wnoszący skargę zarzuca organom mylenie trybów, tymczasem sam zdaje się nie zauważać, iż nie dochowując formalności związanych z prawidłowym złożeniem pisma procesowego, pozbawia te organy podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest bezzasadna.

1. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot (uchwała NSA (7) z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997/3, poz. 104).

1. 3.3. Należy tym samym zauważyć, że w sprawie kontrola legalności tut. Sądu dotyczy jedynie zaskarżonego aktu a zatem postanowienia DIAS stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. Tymczasem treść skargi sprowadza się do stawianych zarzutów bez odniesienia się do konkretnych przepisów O.p. ale dotyczących okoliczności doręczenia nie tyle zaskarżonego postanowienia co braku doręczenia Stronie decyzji wymiarowej. Okoliczności te jednak nie mogą być przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd albowiem wychodzą poza granice sprawy po myśli art. 134 § 1 ppsa.

1. 3.4. Warto jest zauważyć, że niewątpliwie Strona w toku postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika stosownie do treści art. 138a § 1 O.p. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 138a § 4 O.p.). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru (art. 138i § 1 O.p.). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 O.p.). Ponadto stosownie do treści art. 138o O.p. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Powołany wyżej przepis zawiera odesłanie do stosowania do pełnomocnictw przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu postępowania cywilnego, ale tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami rozdziału 3a O.p. Jest to odesłanie pozwalające na stosowanie przepisów obu wymienionych kodeksów wprost czyli bez możliwości modyfikacji (dostosowania). Takim przepisem jest przepis art. 104 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) dotyczący działania rzekomego pełnomocnika (falsus procurator) przy jednostronnej czynności prawnej w myśl, którego jednostronna czynność prawna dokonana w cudzym imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu jest nieważna. Jednakże gdy ten, komu zostało złożone oświadczenie woli w cudzym imieniu, zgodził się na działanie bez umocowania, stosuje się odpowiednio przepisy o zawarciu umowy bez umocowania. Nie jest natomiast możliwe stosowanie w procesie podatkowym przepisów art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460), które pozwalają sądowi w postępowaniu cywilnym na dopuszczenie tymczasowo do podjęcia naglącej czynności procesowej osoby niemogącej na razie przedstawić pełnomocnictwa. W postępowaniu podatkowym, poza przypadkiem opisanym w art. 138b § 3 O.p., umocowanie do działania musi być potwierdzone przedstawieniem pełnomocnictwa już przy pierwszej czynności.

1. 3.5. W sprawie z uwagi na działanie pełnomocnika – doradcy podatkowego bez umocowania i braku potwierdzenia przez Skarżącego woli zainicjowania stosownego postępowania zażaleniowego, co wynika wyraźnie z treści akt sprawy i zostało wskazane wyżej w części faktycznej uzasadnienia, zasadnie DIAS uznał, że wniesione zażalenie jest niedopuszczalne stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. albowiem zażalenie zostało wniesione przez osobę nie mającą umocowania do działania w sprawie. Oznacza to, że niemożliwym jest rozpatrzenie sprawy co do istoty. Zatem wszelkie twierdzenia pełnomocnika zawarte w skardze, a zwłaszcza te odnoszące się, jak już wskazano wyżej, do kwestii doręczenia decyzji wymiarowej należy uznać za bezprzedmiotowe.

1. 3.6. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.