Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 265/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.
2. 1.1. Postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej: NPUS, organ podatkowy I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A.K. (dalej: Skarżący, Strona) w sprawie weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu sprzedaży nieruchomości.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu K.K. - na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w O. I Wydział Cywilny z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. akt [...]) oraz ugody sądowej z dnia 29 lipca 2013 r. w sprawie o dział spadku (sygn. akt [...]). Na podstawie umowy sprzedaży dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2013 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz P.K. za cenę 500.000,00 zł. Sprzedaż nieruchomości została więc dokonana przez skarżącą przed upływem 5-letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, kiedy to zostało dokonane nabycie nieruchomości.
4. 1.3. W dniu 29 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) uzyskanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych PIT-39 za 2013 r. W przedmiotowej deklaracji wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 81.550,00 zł, dochód i kwotę dochodu zwolnionego w tej samej wysokości oraz koszty utrzymania przychodów, podstawę obliczenia podatku, podatek należy i kwotę do zapłaty w wysokości 0,00 zł. Skarżąca skorzystała przy tym z możliwości wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: updof), zwalniającej od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych, określonych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na własny cel mieszkaniowy.
5. 1.4. Decyzją NPUS z dnia 30 września 2019 r. nr [...] organ podatkowy I instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2013 w kwocie 9.733,00 zł przyjmując, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 500.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów – 418.450,00 zł (na które składała się prowizja za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości 18.450,00 zł oraz spłata związana z działem spadku na rzecz M.K. w wysokości 400.000,00 zł), dochód – 81.550,00 zł, kwota dochodu zwolnionego – 30.323,34 zł, podstawa obliczenia podatku – 51.227,00 zł.

Organ podatkowy I instancji uznał przy tym, w oparciu o przedłożoną przez Stronę dokumentację, że suma wydatków na własne cele mieszkaniowe wyniosła 207.009,22 zł, odrzucając jako niespełniające przesłanek ustawowych wydatki na kwotę 21.090,55 zł. NPUS nie uznał również jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 41.000,00 zł z tytułu dokonania rozbiórki i wywozu gruzu ze sprzedanej nieruchomości wskazując, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie dokonania tych wydatków. W związku z powyższym, za dochód zwolniony zgodnie z art. 21 ust. 25 updof uznane zostały wydatki w łącznej kwocie 185.918,67 zł, a kwota dochodu zwolnionego została ustalona w wysokości 30.323,34 zł.

1.5. W dniu 5 grudnia 2019 r. NPUS wydał postanowienie o nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia 30 września 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), przemawiająca za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci okoliczności, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2013 jest krótszy niż 3 miesiące, ponieważ upływa w dniu 31 grudnia 2019 r.

W ocenie NPUS brak podjęcia przez Stronę jakichkolwiek działań zmierzających do prawidłowego ustalenia należnego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, brak zapłaty należności wynikającej z decyzji z dnia 30 września 2019 r. oraz fakt złożenia przez Stronę odwołania uzasadnia przypuszczenie, że Strona nie zamierza dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej przed upływem terminu przedawnienia – bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe świadczy natomiast o zrealizowaniu drugiej przesłanki w postaci uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

1.6. Na powyższe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczone stronie w dniu 6 grudnia 2019 r., Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) w dniu 12 grudnia 2019 r., zaskarżając w całości postanowienie NPUS i wnosząc o jego uchylenie.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji NPUS rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie Skarżącej rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest nieprawidłowe, bowiem okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie stanowi samoistnej okoliczności uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania podatkowego. Istnienie innych okoliczności faktycznych danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, może dopiero uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, np. związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy działaniami podatnika na jego majątku. W związku z faktem, iż organ podatkowy I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikającego z decyzji NPUS nie zostanie wykonane przez skarżącą, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

1. 1.7. Organ podatkowy I instancji, przekazując zażalenie organowi odwoławczemu, wniósł o nieuwzględnienie zażalenia w całości i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 1.8. W dniu 25 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) wydał postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podzielił stanowisko NPUS, który w jego ocenie miał uzasadnione powody by twierdzić, iż nie dojdzie do wykonania przez podatnika nieostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, przed terminem przedawnienia określonego w nim obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy uznał zasadność i racjonalność wydanego przez NPUS postanowienia o nałożeniu rygoru natychmiastowej wykonalności, uznając je za spełniające warunki z art. 239b § 1 i § 2 O.p.
2. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. Od postanowienia organu podatkowego II instancji z dnia 25 lutego 2020 r., utrzymującego w mocy rygor natychmiastowej wykonalności nadany postanowieniem organu podatkowego I instancji, podatnik za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Przedmiotową skargą Skarżąca zaskarżyła w całości powyższe postanowienie, któremu zarzuciła:
4. I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. - art. 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego i - w konsekwencji - uznanie ich za podstawę rozstrzygnięcia, co jednocześnie skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 O.p.;
6. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a jednocześnie niezastosowanie art. 127 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., co skutkowało wadliwym utrzymaniem w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy nie istniały okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa z dnia 30 września 2019 r., opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, nie pozostawała w obrocie prawnym w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia;
7. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie w wyniku błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do uznania, że w sprawie została spełniona przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nadano nieostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia 30 września 2019 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Wobec powyższych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie w całości postanowienia organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 144/11, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe dopuściły się naruszenia szeregu przepisów postępowania, przez co dokonały błędnych ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego. W efekcie organ odwoławczy w sposób błędny uznał okoliczności stanu faktycznego za podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie uprawdopodabniając przy tym zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 239b § 2 O.p.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi zwróciła również uwagę na fakt, iż w dniu 23 grudnia 2019 r. organ podatkowy II instancji uchylił w całości decyzję NPUS z dnia 30 września 2019 r. i orzekł merytorycznie w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia 25 lutego 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia 5 grudnia 2019 r. o nadaniu decyzji z dnia 30 września 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej, skoro decyzja organu podatkowego I instancji została w całości uchylona na mocy decyzji organu podatkowego II instancji, to brak jest podstaw do utrzymania w mocy postanowienia o nadaniu nieistniejącej obecnie decyzji z dnia 30 września 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Na skutek powyższych działań organ nie może żądać wykonania przez Skarżącą zobowiązania wynikającego z decyzji, która obecnie nie istnieje.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o oddalenie skargi w całości. Organ odwoławczy potwierdził swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 25 lutego 2020 r. co do prawidłowości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 30 września 2019 r. w oparciu o przepisy art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. Ponadto organ wskazał, iż decyzja z dnia 23 grudnia 2019 r. nie wyeliminowała obowiązku podatkowego strony, a jedynie w sposób nieznaczny zmieniła jego kształt, przez co kwota objętej rygorem decyzji zmalała z kwoty 9.733,00 zł do 9.424,00 zł.

1. 2.3. W pismach procesowych Skarżącej z dnia 28 maja oraz 18 sierpnia 2020 r. Skarżąca podtrzymała w całości złożoną skargę. Nadto zostało wskazane, iż wydanie postanowienia o zastosowaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 września 2019 r. nie spowodowało zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, gdyż do końca 2019 r. ani w późniejszym okresie organ podatkowy nie zastosował wobec Skarżącej żadnego środka egzekucyjnego w sprawie. Skarżąca nie otrzymała również odpisu tytułu wykonawczego, który odnosiłby się do decyzji organu podatkowego.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna.

1. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest to czy zaistniały przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organów podatkowych zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazane w treści art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie zaistniały łącznie ww. przesłanki.

1. 3.3. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotnym również jest, że w myśl art. 135 ppsa, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

1. 3.4. Stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności:
2. 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.,
3. 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.).

Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności:

1. 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2. 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
3. 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Stąd też uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne.

Organy podatkowe zobowiązane są uzasadnić konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaś uznaniowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza jego dowolności.

3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe wskazują na spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące albowiem wynosił mniej niż 1 miesiąc. W sprawie bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniało się z upływem 31 grudnia 2019 r. Dodatkowo wskazały na spełnienie drugiej przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Organ podatkowy odwołuje się do okoliczności złożenia przez Skarżącą odwołania od decyzji oraz braku dobrowolnej zapłaty przez Skarżącą zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego I instancji. Podkreślono, iż organy podatkowe nie kwestionują prawa do korzystania przez podatników z przysługujących im środków zaskarżenia. Ich zdaniem zaistniał obiektywny fakt. krótszego niż 3 miesiące okresu do przedawnienia się określonego w nieostatecznej decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego, okoliczność złożonego przez Stronę odwołania w sposób wysoce realny uprawdopodobniła, że nie dojdzie do wykonania zobowiązania przed terminem jego przedawnienia. Odwołanie od decyzji z dnia 30 września 2019 r. wniesione zostało 31 października 2019 r., co biorąc pod uwagę ustawowy dwumiesięczny termin załatwiania spraw w postępowaniu odwoławczym (art. 139 § 3 O.p.) pozwalało mieć obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego przed terminem jego przedawnienia, jak i terminem wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji. Pozwalał na to zwłaszcza fakt, iż odwołanie jako środek zaskarżenia jest przejawem kontestowania ustaleń wynikających z decyzji administracyjnej - w tym wypadku wymiarowej, a zatem trudno było z punktu widzenia organu podatkowego I instancji spodziewać się, iż mimo podważania ustaleń takiej decyzji Skarżąca dobrowolnie i przed otrzymaniem decyzji drugoinstancyjnej uiści sporne zobowiązanie podatkowe.

3.6. Warto w tym miejscu przypomnieć uchwałę TK z dnia 25 stycznia 1995 r., W 14/94, OTK 1995/1/19 w myśl, której interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Warto tym samym przypomnieć za B. Brzezińskim, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013, s. 83, że na wynik procesu wykładni prawa wpływ ma nie tylko tekst aktu normatywnego oraz reguły operowania językiem, w jakim został on sporządzony, ale również określone uwarunkowania zewnętrzne. Narzucają one interpretatorowi określony kierunek myślenia o pożądanym kształcie normy prawnej, skłaniając do określonych decyzji i wyborów procesie rekonstrukcji normy prawnej – tak aby rezultat wykładni w możliwe szerokim zakresie dawał oczekiwany rezultat. Wspomniane dyrektywy realizują rozmaite wartości przypisywane systemowi prawa jako całości – zarówno wartości wewnętrzne systemu (takie jak spójność, porządek norm czy też niesprzeczność), jak i wartości zewnętrzne (sprawiedliwość czy też proporcjonalność stosowanych środków do zamierzonych celów).

3.7. W sprawie, o ile spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie budzi wątpliwości, to jednak zdaniem Sądu nie można upatrywać spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. w okolicznościach wskazywanych przez organy podatkowe. Taka konstatacja wynika z następującej argumentacji.

3.8. Z art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) wynika obowiązek takiego kształtowania przez ustawodawcę regulacji prawnych, które w dziedzinie opodatkowania będą oparte na standardach konstytucyjnych. Z aksjologii konstytucyjnej, która oparta jest na fundamencie przyrodzonej oraz niezbywalnej godności człowieka (art. 30 Konstytucji RP), można wywieść taki obowiązek tworzenia prawa podatkowego, który jest zorientowany nie tylko na dobro publiczne, lecz także na dobro jednostki (standard równowagi). Ustawodawcę podatkowego wiąże m.in. zasada państwa prawnego (w tym zakaz arbitralnego traktowania podatnika), jak i potrzeba ochrony wolności i praw podatnika, w tym prawo własności (por. A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013, s. 92). Ponadto istotna jest tzw. sprawiedliwość proceduralna, która wyznacza standard zaufania jednostki wobec władzy publicznej. Oznacza ona, że jednostka ma prawo oczekiwać od władzy nie tylko poszanowania konstytucyjnych standardów dotyczących decyzji prawodawczych, lecz także respektowania precyzji i jasności przepisów prawnych (wyrok TK z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK 2005/3/29; z dnia 16 stycznia 2006 r., SK 30/05, OTK 2006/1/2). Ustalenie powszechnie obowiązującej wykładni powinno być dokonane również z uwzględnieniem zasad zawartych w przepisach konstytucyjnych (por. ww. uchwała TK).

3.9. Kluczowymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest w pierwszej kolejności art. 78 Konstytucji RP w myśl, którego każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Artykuł 78 Konstytucji RP statuuje samoistne prawo podmiotowe każdej ze stron do zakwestionowania rozstrzygnięć podjętych wobec niej w postępowaniu sądowym bądź administracyjnym w pierwszej instancji (wyrok TK z dnia 18 października 2004 r., P 8/04, OTK-A 2004/9/92). Wyraża on również generalną zasadę aksjologiczną: drugoinstancyjna kontrola orzeczeń i decyzji jest istotnym elementem ochrony praw jednostki, bo stwarzając możliwość weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia przeciwdziała arbitralności i ułatwia unikanie pomyłek i krzywd (np. wyrok TK z 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4/42). W tym sensie stanowi ona komponent demokratycznego państwa prawnego (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa–Zielona Góra 2003, s. 49). Prawo do skutecznego środka odwoławczego odnajdujemy również w art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284). W myśl ww. przepisu każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe. Materialną treścią prawa do zaskarżenia jest stworzenie stronom możliwości uruchomienia procedury służącej weryfikacji pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia (L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016, LEX/el.).

Zasada dwuinstancyjności postępowania została powtórzona w treści art. 127 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10, CBOSA).

3.10. W drugiej kolejności warto jest wspomnieć o prawie własności przewidzianym w art. 64 Konstytucji RP. Treść i istotę konstytucyjnie ujętego prawa własności współkształtuje, także określony, obowiązek ponoszenia podatków (art. 84 Konstytucji RP – T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków i innych danin publicznych w Konstytucji (w:), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 122). Na ustawodawcy zwykłym spoczywa tym samym nie tylko obowiązek pozytywny ustanowienia przepisów i procedur udzielających ochrony prawnej prawom majątkowym, ale także obowiązek negatywny powstrzymania się od przyjmowania regulacji, które owe prawo mogłyby pozbawiać ochrony prawnej, lub też ochronę tę ograniczać (wyrok TK z 13 kwietnia 1999 r., K. 36/98, OTK ZU nr 3/1999).

3.11. Ponadto patrząc na logikę systemu podatkowego należy też wskazać, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Podatek z deklaracji, jeżeli nie zostało wzruszone domniemanie jego prawidłowości, jest podatkiem do zapłaty. W dniu jego płatności, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku, roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez podatnika zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 241). Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, wymagalny jest w terminie płatności wynikającym z ustawy podatek wynikający z decyzji (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie fizycznej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną (w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu podatkowego I, jak i II instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu podatkowego I instancji. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/3/37 NSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co się tyczy podatku dochodowego od osób fizycznych to w istocie termin ten wynosi prawie 6 lat.

Wspomniana logika systemu powinna być organowi podatkowemu doskonale znana. Oznacza to, że powinien on przewidywać kiedy należy wszcząć weryfikację rozliczenia podatnika aby zmieścić się w terminie przedawnienia. Termin ten zaś jest terminem rozsądnym do przeprowadzenia rzetelnej procedury.

3.12. Ochrona interesu finansowego państwa kojarzona jest przede wszystkim z równowagą budżetową, która traktowana jest jako wartość konstytucyjnie chroniona (J. Skórzewska, Budżet, finanse publiczne jako wartość konstytucyjna (w:) Prawość i Godność. Księga pamiątkowa w 70 rocznicę urodzin Profesora Wojciecha Łączkowskiego, S. Fundowicz (red), F. Rymasz, A.Gomułowicz, Lublin 2003; por. art. 216 ust. 4 i 5, art. 220 ust. 1 i oraz art. 221). Jednakże w demokratycznym państwie prawnym nie ma miejsca dla bezrefleksyjnie, sztywno rozumianej i tak samo stosowanej nadrzędności dobra publicznego nad dobrem jednostki.

Ordynacja podatkowa niewątpliwe wyposaża organ podatkowy w instytucjonalne rozwiązania ale nie mogą być one jedynie podporządkowane realizacji celu fiskalnego, lecz powinny uwzględniać system prawa podatkowego oraz prawa podatnika. Standardem organu podatkowego powinno być działanie na podstawie i w granicach prawa (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP) w sposób budzący zaufanie do jego działań (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto działania władzy publicznej powinny by nie tylko legalne, ale także rzetelne (pozbawione arbitralności) i nie powinny mieć charakteru ekscesu czy szykany (zob. A. Gomułowicz, Prawo i etyka..., s. 152).

3.13. Przepis art. 239a O.p. statuuje zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. W wyroku NSA z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 1411/11, CBOSA, wskazuje się, że niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Owa zmiana została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009r. na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz.1318). W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw czytamy, iż "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)" (druk 951). Dalej podkreślono, że "w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron)". Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził również wyjątek od ww. zasady w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na moment wprowadzania ww. przepisu, jak i przepisu art. 239b O.p. zarówno przepisy O.p. dotyczące kształtowania się zobowiązania podatkowego, jak i wspomniane uprawnienia konstytucyjne były niezmienne. Zakładając wskazywaną na wstępie konieczność uwzględniania standardów konstytucyjnych przez ustawodawcę to cel ww. przepisów jest bardzo czytelny. Wykonaniu podlega decyzja ostateczna (zasada - art. 239e O.p.). Decyzja organu podatkowego I instancji nie podlega wykonaniu (zasada), chyba, że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, i o ile zostaną spełnione przesłanki przewidziane w art. 239b § 1 i 2 O.p. (wyjątek). Na szczególny charakter rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje również uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, CBOSA. Wskazuje ona bowiem, że obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. art. 239a O.p. odchodzi od obowiązującej do tej daty reguły w prawie podatkowym – przymusowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Decyzja nieostateczna nie jest tytułem egzekucyjnym podlegającym egzekucji administracyjnej. Interes publiczny został zabezpieczony instytucją rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprowadzenie w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności ma to znaczenie prawne, że instytucja ta ma charakter szczególny, stanowiąc odstępstwo od zasady nieegzekwowalności nieostatecznej decyzji podatkowej, ma ona zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek prawnych, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku.

3.14. Mając na względzie powyższe Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia zobowiązany był sięgnąć do konstytucyjnie chronionego porządku prawnego, respektując zasadę sprawiedliwości i słuszności oraz prawa podatnika i uznał, że uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.) nie może być zakwestionowanie decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przez Skarżącą w drodze odwołania. Korzystanie przez Skarżącą z konstytucyjnego uprawnienia do dwukrotnego rozpoznania sprawy nie może pogarszać jej sytuacji prawnej a za taką sytuację należy uznać nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Taki sposób wykładni w sposób nieuprawniony rozszerza przesłanki zastosowania ww. wyjątkowej instytucji a tym samym narusza prawo własności. Ponadto jeżeli zasadą jest niewykonalność decyzji organu podatkowego I instancji to brak zapłaty przez Skarżącą podatku z takiej decyzji nie może być również wypełnieniem ww. przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Dopóki nie ma decyzji ostatecznej podatkiem podlegającym zapłacie jest podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Stąd też nie sposób jest uznać, że w sprawie zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (brak łącznego spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i 239b § 2 O.p.).

Ponadto warto jest też zauważyć kontekst faktyczny sprawy. Skarżąca złożyła w sprawie zeznanie podatkowe w dniu 29 kwietnia 2014 r. Z zeznaniu tym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 81.550,00 zł, dochód i kwotę dochodu zwolnionego w tej samej wysokości oraz koszty utrzymania przychodów, podstawę obliczenia podatku, podatek należy i kwotę do zapłaty w wysokości 0,00 zł. Nawet pobieżna analiza ww. zeznania w trakcie czynności sprawdzających mogła wzbudzić w organie podatkowym I instancji wątpliwości, co do przedłożonego rozliczenia. Tymczasem wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w dniu 30 października 2018 r. czyli cztery lata i 6 miesięcy od złożenia zeznania. Wprawdzie organ podatkowy na weryfikację rozliczenia w praktyce miał 6 lat ale tak naprawdę nie powinien był wszczynać na ostatnią chwilę postępowania podatkowego. Jeżeli zaś to uczynił to czynności powinien dokonywać w sposób sprawny a nie opieszały.

Chodzi o takie zaplanowanie czynności aby co do zasady zmieścić się w ww. terminie przedawnienia z doręczeniem przez organ odwoławczy decyzji i to z uwzględnieniem przysługujących Stronie uprawnień procesowych. Tymczasem jego postawa widoczna w argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazuje, że nawet w obliczu przedawnienia nie miał zamiaru skrócić czasu przeprowadzonego postępowania podatkowego, zapominając, że okres dwumiesięczny przewidziany w treści art. 139 § 3 O.p. to termin maksymalny. Wolał dokonać wykładni przepisu art. 239b § 2 O.p. w sposób sprzeczny ze standardami konstytucyjnymi oraz naruszający spójność systemu prawnego aby zniwelować skutki własnej opieszałości. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono również zasadę szybkości wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami.

Tym bardziej, że zagadnienie będące przedmiotem rozstrzygania nie należało do niebywale zawiłych czy skomplikowanych. W sprawie naruszono też zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego działania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2011 r., I SA/Ke 328/11, CBOSA).

1. 3.15. Z powyższych względów, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 2, art. 30, art. 64 ust.1, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 127 O.p. postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zarówno organu podatkowego I, jak i II instancji należało uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. Orzeczenie o kosztach znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

1. 3.16. Organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.