Uzasadnienie
Z akt sprawy podatkowej wynika, iż w oparciu o decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, zostało wydane przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowienie z dnia [...], nr [...], dotyczące zabezpieczenia na majątku podatnika - A z siedzibą w L., należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2001 r. w kwocie [...]. Z treści postanowienia wynika, iż zabezpieczenie miało nastąpić poprzez zajęcie ruchomości, czasowo znajdujących się we władaniu innych podmiotów.
W dniu [...] poborca skarbowy dokonał w obecności świadków czynności zabezpieczającej, zajmując znajdujące się w używaniu B, sp. z o.o. w D. ruchomości w postaci urządzeń przemysłowych. Następnie w dniu [...] decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz wydane w jej wykonaniu postanowienie, doręczono dotychczasowemu przedstawicielowi zobowiązanego. Z kolei w dniu [...] nowo ustanowiony pełnomocnik złożył do organu egzekucyjnego - jak to ujął - zażalenie, na wymienione już postanowienie nr [...], zarzucając uchybienie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia, a także naruszenie art. 7 ustawy egzekucyjnej z powodu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego.
Organ egzekucyjny rozpatrując złożone "zażalenie" w trybie art. 34 § 1 w związku z art. 158 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia [...], nr [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, iż decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana w dniu [...], zaś co do zastosowanego środka zabezpieczającego, to organ nie dysponował informacjami, umożliwiającymi zastosowanie innego. W kontekście stosowania środka zabezpieczającego trzeba tylko zaznaczyć, że postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając na wniosek zobowiązanego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zmienił swoje postanowienie z dnia [...] w ten sposób, że zwolnił spod zajęcia ruchomości strony, zaś na poczet zabezpieczenia przyjął kaucję w gotówce.
Na postanowienie w sprawie nieuznania zarzutów strona wniosła zażalenie, wskazując na naruszenie art. 33 pkt 1 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż w dniu dokonania czynności zabezpieczającej nie doręczono decyzji w sprawie zabezpieczenia, a zatem brak było - jak się wyraziła - materialnej podstawy zabezpieczenia w trybie przepisów egzekucyjnych. Z tego samego powodu (brak doręczenia decyzji) nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby stanowić przedmiot zabezpieczenia.
Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu zażalenia, uchyliła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...], nr [...] w sprawie nieuznania zarzutów oraz umorzyła postępowanie wszczęte pismem strony z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazała, iż zarzuty na postanowienie o zabezpieczeniu są prawnie nieskuteczne, albowiem złożone zostały przed doręczeniem postanowienia, co miało miejsce w dniu następnym, tj. [...].
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 158 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, że wniesione w sprawie zarzuty były przedwczesne. Podniosła, że obowiązkiem organu było doręczenie postanowienia o zabezpieczeniu jednocześnie z dokonaniem czynności zabezpieczającej. Skoro tego nie uczyniono, to należy dojść do wniosku, że zaniedbanie organu nie może pozbawiać strony prawa do zaskarżenia czynności zabezpieczającej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., wnosząc o jej oddalenie wskazała, iż z brzmienia art. 158 § 3 ustawy egzekucyjnej wynika, że wniesienie zarzutów ma być poprzedzone doręczeniem postanowienia o zabezpieczeniu. Wyjaśniła także, że postanowienie o zabezpieczeniu oraz decyzję w tej sprawie doręczono zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego w dniu [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym (art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.
Skarga okazała się uzasadniona.
Spór między stronami dotyczył kwestii skuteczności wniesienia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutów przed formalnym doręczeniem zobowiązanemu postanowienia o zabezpieczeniu. Tytułem przypomnienia trzeba wskazać, iż zarzuty skarżąca wniosła w dniu [...], podczas gdy zajęcia ruchomości dokonano w dniu [...], zaś doręczenie postanowienia o zabezpieczeniu miało miejsce w dniu [...].
Postępowanie zabezpieczające, prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 1991 r., Nr 36, poz. 161 z późn. zm.) jest postępowaniem mającym na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela i może być - tak jak w niniejszej sprawie - prowadzone również przed ustaleniem należności pieniężnej. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie o zabezpieczeniu, które oprócz odpowiadania wymogom art. 124 k.p.a., powinno określać obowiązek którego dotyczy, a także sposób i zakres zabezpieczenia (art. 157 § 1 ustawy egzekucyjnej). Postanowienie to, w myśl art. 158 § 2, doręcza się zobowiązanemu równocześnie z wykonaniem czynności zabezpieczających.
Z kolei według § 3 tego artykułu, na postanowienie o zabezpieczeniu służy w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia prawo zgłoszenia zarzutów do organu egzekucyjnego. Z brzmienia tego ostatniego przepisu organ II instancji wywiódł, że wniesienie zarzutów w przeddzień doręczenia postanowienia o zabezpieczeniu pozbawia je skuteczności prawnej. Zapatrywanie to - w okolicznościach sprawy - należy uznać za nieprawidłowe.
Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, iż w art. 158 § 3 określono termin do wniesienia swoistego środka zaskarżenia, jakim są zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym (podobnie jak w postępowaniu egzekucyjnym). Zakreślenie terminu dla dokonania czynności procesowej powoduje, że po jego upływie czynność ta jest bezskuteczna. Oznacza to, że po upływie siedmiodniowego terminu, o jakim mowa w cytowanym przepisie, zobowiązanemu nie przysługiwałoby już prawo do zaskarżenia w tym trybie postanowienia o zabezpieczeniu. Ów termin do wniesienia zarzutów liczyć należy od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o zabezpieczeniu. Wskazanie zatem zdarzenia, jakim jest doręczenie postanowienia, ma taki sens, że pozwala określić początek biegu terminu. Stosownie do art. 57 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Zgoła odmiennym zagadnieniem jest istnienie przedmiotu zaskarżenia.
Jak wynika z cytowanego już wyżej art. 158 § 3 ustawy egzekucyjnej, prawo zgłoszenia zarzutów przysługuje na postanowienie o zabezpieczeniu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowienie organu egzekucyjnego wydano w dniu [...] i w tym samym dniu jego odpis został doręczony posiadaczowi mienia zobowiązanego, u którego w dniu następnym, tj. [...] dokonano czynności zabezpieczającej w postaci zajęcia ruchomości. W skardze wyjaśniono, że właśnie od władającego zajętymi ruchomościami strona skarżąca dowiedziała się o zabezpieczeniu. Skoro zatem postanowienie o zabezpieczeniu stanowiło podstawę do dokonania czynności zabezpieczającej, to z chwilą jej dokonania skarżąca miała prawo zgłoszenia zarzutów do organu egzekucyjnego, nawet wtedy gdy postanowienie o zabezpieczeniu nie zostało jej doręczone. Pogląd przeciwny, prezentowany przez Izbę Skarbową oznaczałby, że brak doręczenia przez organ postanowienia o zabezpieczeniu pozbawia zobowiązanego podstawowego środka zaskarżenia, jakim na etapie wszczęcia postępowania zabezpieczającego są zarzuty, w okolicznościach podejmowania przeciwko niemu czynności zabezpieczających.
Takie działanie organu, które miało miejsce w niniejszej sprawie, nie tylko narusza art. 158 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale też przepisy art. 6 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego, które poprzez art. 18 ustawy egzekucyjnej znajdują tu zastosowanie.
Odnosząc się jeszcze do argumentów skargi trzeba zauważyć, że nie można się dopatrzyć wadliwości postępowania organu egzekucyjnego z punktu widzenia treści art. 158 § 2 ustawy egzekucyjnej, według którego, postanowienie o zabezpieczeniu doręcza się zobowiązanemu równocześnie z wykonaniem czynności zabezpieczających. Przepisu tego nie można bowiem rozumieć w ten sposób, że uzależnia podjęcie czynności zabezpieczającej od jednoczesnego doręczenia postanowienia o zabezpieczeniu. Znaczenie tej regulacji trafnie zostało ocenione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.02.1995 r. (sygn. akt SA/Wr 1300/94), gdzie zwrócono uwagę, iż "ma na celu to, aby przez wcześniejsze doręczenie postanowienia o zabezpieczeniu (niż wykonanie czynności zabezpieczających) nie stworzyć zobowiązanemu możliwości przeciwdziałania zabezpieczeniu. Prowadziłoby to bowiem w praktyce do unicestwienia samej istoty zabezpieczenia".
Można tylko dodać, że zasadność przedstawionego poglądu potwierdza, w kontekście dokonanej w niniejszej sprawie czynności zabezpieczającej, brzmienie art. 164 § 2 ustawy egzekucyjnej. Stosownie do tego przepisu, do zajęcia w celu zabezpieczenia stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu m.in. ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast z art. 98 § 1, dotyczącego zajęcia egzekucyjnego wynika, że czynności tej dokonuje się również w przypadku nieobecności zobowiązanego, któremu następnie należy doręczyć odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli wcześniej nie został doręczony. Wynika stąd, że nieobecność zobowiązanego nie stoi na przeszkodzie dokonaniu zajęcia rzeczy ruchomych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w niniejszej sprawie dokonywano zajęcia rzeczy znajdujących się we władaniu osób trzecich, co choćby z tego powodu wykluczało równoczesne doręczenie postanowienia o zabezpieczeniu zobowiązanemu.
Przedstawione przed chwilą, krytyczne ustosunkowanie się do argumentu skargi, nie zmienia wszakże przedstawionych wcześniej wniosków, wskazujących na niezgodne z prawem postępowanie organu II instancji.
Mając zatem na uwadze powyższe wywody, skargę należało uwzględnić, zaś zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Sąd nie orzekł w przedmiocie wykonalności postanowienia, albowiem art. 152 ustawy procesowej, nakazujący przy uwzględnieniu skargi, określić w wyroku czy i w jakim zakresie zaskarżony akt podlega wykonaniu, nie odnosi się do aktów, które z istoty swojej nie podlegają wykonaniu.