Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 281/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi Ł. D. i A. D. (dalej: Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...] znak [...] w sprawie ustalenia Skarżącym wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok w kwocie 2470 zł.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 47 § 2, art. 165 § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: OP), art. 1a, art. 1c, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), Uchwały Rady Miejskiej W. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6, art. 6a, art. 6c, art.12, art.13b ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz.1256 ze zm.) i Komunikatu Prezesa GUS z 18 października 2019r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalania podatku rolnego na rok 2020 (M.P.2019r. poz.1017) ustalił Skarżącym wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego przyjmując, że Skarżący, są współwłaścicielami prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego, na którego gruntach posadowiony jest budynek mieszkalny (położony przy ul. [...] w W.), w którym wyodrębniono 2 lokale mieszkalne (ul. [...] i [...]) nie stanowiące współwłasności i 1 lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 155 m2 (ul. [...]) w przyziemiu budynku, którego Skarżący są współwłaścicielami.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że lokal niemieszkalny należy opodatkować stawką przewidzianą dla tzw. "budynków pozostałych" z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. i z tego powodu w decyzji z dnia [...] ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężnego na 2020 r. stosując dla tego lokalu stawkę podatkową przewidzianą w przepisie dla powierzchni "budynków pozostałych".

W odwołaniu Skarżący zakwestionowali zastosowaną dla lokalu niemieszkalnego stawkę podatkową z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., podnosząc, że organ powinien zastosować stawkę podatkową jak dla powierzchni mieszkalnych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Wywodzili, że "Część budynku mieszkalnego (lokal niemieszkalny nr [...]) pełniąca funkcję gospodarczą zaspokajania podstawowych potrzeb współwłaścicieli gospodarstwa rolnego i osób mu bliskich, służąca do przechowywania przedmiotów, materiałów, płodów rolnych lub sprzętu związanego z obsługą tegoż gospodarstwa rolnego oraz budynku, w którym zamieszkują będącego elementem siedliska zagrodowego, znajduje swoją klasyfikację w przepisach prawa bez wymogu zmiany zapisów w księgach czy urzędach"; "Zapis "niemieszkalny" z wypisu z rejestru gruntów, budynków czy lokali nie przeczy gospodarczej funkcji dla potrzeb rodzinnego gospodarstwa rolnego i zaspokajania potrzeb gospodarczych mieszkańców budynku mieszkalnego, natomiast pozostaje w całkowitej sprzeczności z klasyfikacją do budynków pozostałych lub ich części przede wszystkim dlatego, że funkcja jaką pełni znajduje swoją klasyfikację zarówno w Ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o Podatkach i Opłatach Lokalnych jak i w PKOB (Dz.U.

Nr 112 poz. 1316) wraz ze zmianami z 2002r. (Dz.U. Nr 18, poz. 170) czy też KŚT 2010 wg rozporządzenia Dz.U. z dnia 18 listopada 2016 r. poz. 1864 (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016r. poz. 1864). W rozumieniu powyższych przepisów lokal nr [...] pełni funkcję gospodarczą (dla współwłaścicieli gospodarstwa rolnego) i dzieli los budynku mieszkalnego, służąc zaspokajaniu potrzeb bytowych jego mieszkańców (jako powierzchnia pomocnicza) dla lokali nr [...] i nr [...]"; "Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy wskazało okoliczności związane z faktycznym sposobem użytkowania spornego lokalu czy służy podatnikom do zaspokajania potrzeb gospodarskich dla mieszkańców przedmiotowego budynku mieszkalnego. Zatem stawka podatkowa dla budynków mieszkalnych jest tutaj zasadna".

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu drugiej instancji brak jest podstaw do opodatkowania przedmiotowego lokalu niemieszkalnego o powierzchni użytkowej 155 m2 według stawki określonej dla budynków mieszkalnych lub ich części.

Powołując się na stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3470/13, publ. w CBOSA, wskazał, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.; dalej u.p.g.k.) nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków; organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji.

W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że przedmiotowy lokal położony w W. przy ulicy [...] został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako lokal niemieszkalny a nie jako lokal mieszkalny (wypis z ewidencji lokali z 4 marca 2020 r.). Zasadne było więc zastosowanie dla lokalu niemieszkalnego stawki podatkowej właściwej dla budynków pozostałych lub ich części, a nie mieszkalnych. Nie budzi także wątpliwości, że swoje potrzeby mieszkaniowe podatnicy zaspokajają w innych lokalach, a nie w przedmiotowym lokalu. Zgodnie z wyjaśnieniami stron z odwołania przedmiotowy lokal niemieszkalny nr [...] pełni funkcję gospodarczą zaspokajania podstawowych potrzeb współwłaścicieli gospodarstwa rolnego i osób mu bliskich; służy do przechowywania przedmiotów, materiałów, płodów rolnych lub sprzętu związanego z obsługą tegoż gospodarstwa rolnego oraz budynku, w którym zamieszkują.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest także podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej".

Pojęcie części budynku w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l należy odnosić do budynku o ściśle określonym znaczeniu, a mianowicie budynku gospodarczego. W sprawie, konieczne było zatem ustalenie, czy cały budynek, w przyziemiu którego znajduje się sporny lokal niemieszkalny ma charakter budynku gospodarczego. Na podstawie informacji zawartych w wypisie z kartoteki budynków z dnia 1 marca 2018 r. i z dnia 4 marca 2020 r. ustalono, że budynek położony przy ul. [...] w W. jest budynkiem mieszkalnym.

Mając na uwadze powyższe, zasadnym było uznanie, że stanowiący współwłasność Skarżących lokal niemieszkalny nie stanowi części budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu. Jest on bowiem częścią budynku mieszkalnego, do którego nie odnosi się zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Już sama ta tylko okoliczność wykluczała możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Nie można zaś twierdzić, że wyodrębnienie lokalu spowodowało, że stał się on odrębnym budynkiem. Wyodrębnienie z budynku jego części spowodowało powstanie lokalu w budynku, a nie samodzielnego budynku.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. 1) art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. e u.p.o.l. w zw. z art. 84 i z art. 217 Konstytucji RP i w zw. uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 1995 r. sygn. akt. W. 20/94 poprzez błędną interpretację tego przepisu i zakwalifikowanie, samodzielnego i wyodrębnionego, niemieszkalnego lokalu nr [...] będącego częścią budynku mieszkalnego położonego na gruncie gospodarstwa rolnego, do budynków lub ich części pozostałych; niewłaściwie zaklasyfikowany (jest) niemieszkalny lokal nr [...] w budynku mieszkalnym na gruncie gospodarstwa rolnego służący temu gospodarstwu i jego mieszkańcom;
2. 2) uchwały Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 1995 r. sygn. akt W. 20/94 stwierdzającej, że normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy (nie może być oparte o dowolne stosowanie przepisów przez organy) oraz prymatu wykładni językowej;
3. 3) art. 84 i art. 217 w. zw. z art. 2 w zw. z art. 32 i w zw. art. 87 Konstytucji RP i w związku z art. 113 § 3 k.p.a. przez naruszenie równości wobec prawa i zasady wyłącznej regulacji ustawowej jak również pewności i określoności prawa; brak wskazania aktów prawnych dla kwalifikacji lokalu do budynków pozostałych lub ich części;
4. 4) § 65 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001, Nr 38, poz. 454), zgodnie z którym "Przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej";
5. 5) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2015, poz.1422) wraz z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. dot. Klasyfikacji Środków Trwałych 2010 (KŚT 2010) wg Rozporządzenia Dz.U. z dnia 18 listopada 2016r. poz.1864 (załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016r. poz.1864 m.in. dla klasyfikacji budynków - akty prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia normy prawnej jak również precyzyjnie definiujące terminologię w ustawach;
6. 6) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: OP) w zw. z art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP w zw. z art. 191 OP w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 pkt. 3 u.p.g.k. poprzez nieuznanie, że samodzielny i wyodrębniony lokal niemieszkalny jest częścią budynku mieszkalnego na gruncie gospodarstwa rolnego; skutkujące, że zasada swobodnej oceny dowodów przez organ przekształciła się w ocenę dowolną;
7. 7) art. 2a OP w zw. z art. 121 § 1 OP przez nie uwzględnienie, że "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" z równoczesnym nie przyjęciem przez organ podatkowy dyrektywy prymatu wykładni językowej.

W uzasadnieniu wywodzili, że pozostałe budynki zgodnie z klasyfikacją środków trwałych (w/w aktami prawnymi) to "Pozostałe budynki niemieszkalne"; "Rodzaj ten obejmuje: hotele schroniska, restauracje, bary, stołówki, budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego, obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków, budynki niemieszkalne na terenie zakładów karnych itp., budynki koszarowe, obiekty miejskie użyteczności publicznej, groty solne, pozostałe budynki niemieszkalne gdzie indziej niesklasyfikowane".

Organ podatkowy nie może zakwalifikować lokalu niemieszkalnego należącego do Skarżących do ww. kategorii. Dla celów podatkowych powinien zaś przyjąć kwalifikację odnotowaną w ewidencji gruntów i budynków dla budynku przy ul. [...], a więc jako lokalu mieszkalnego.

Skarżący zarzucili, że organ odwoławczy raz twierdzi, że przedmiotowy lokal jest odrębnym przedmiotem opodatkowania (uznając jako budynek pozostały), a w następnym zdaniu stoi na stanowisku, że jest tylko lokalem w budynku mieszkalnym. Uzasadnienie organu odwoławczego cechuje brak spójności w argumentacji. Nie wyjaśnienie dokładnie przez organ odwoławczy, dlaczego podatnik nie ma racji, narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest stawka podatkowa zastosowana przez organ do opodatkowania należącego do Skarżących lokalu nr [...] znajdującego się w przyziemiu budynku przy ul. [...], w W. Sam budynek (podobnie jak wyodrębnione na następnych kondygnacjach dwa lokale) w ewidencji gruntów i budynków oznaczony jest jako mieszkalny. Lokal, którego opodatkowania dotyczy spór (określany przez strony jako podpiwniczenie) w ewidencji oznaczony jest jako niemieszkalny.

Skarżący chcą, aby przedmiotowy lokal niemieszkalny na gruncie przepisów podatkowych był traktowany jako lokal mieszkalny i jako taki był opodatkowany stawką taką, jaką są opodatkowywane powierzchnie budynków mieszkalnych.

Organ podatkowy nie znajduje podstaw prawnych dla takiego rozwiązania.

W sprawie, rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) budynki lub ich części".

Lokal niemieszkalny należący do Skarżących, jako część budynku, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie tego przepisu.

Stawkę podatkową dla budynków lub ich części (a więc także dla prawnie wyodrębnionych w budynkach lokali) określa w uchwale rada gminy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:

1. a) mieszkalnych - 0,81 zł 8 od 1 m2 powierzchni użytkowej,
2. b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 23,90 zł 9 od 1 m2 powierzchni użytkowej,
3. c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 11,18 zł 10 od 1 m2 powierzchni użytkowej,
4. d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,87 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,
5. e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 8,05 zł 12 od 1 m2 powierzchni użytkowej".

Sąd wskazuje, że gminny organ podatkowy ustalając dla budynku (lub jego części) podatek od nieruchomości, ma obowiązek: 1) zasadniczo na podstawie dokumentów, o czym niżej, ustalić charakter budynku lub jego części; tj. m.in. ustalić czy jest mieszkalny, niemieszkalny, gospodarczy, związany z określoną działalnością, czy część budynku jest wyodrębniona w samodzielny lokal, 2) przyporządkować budynek (lub jego część) do którejś z ww. 5 kategorii podatkowych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 litery od a) do e) u.p.o.l.

Powinien także rozważyć, czy budynek (część budynku) nie podlega całkowitemu zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 u.p.o.l.

Sąd wskazuje, że gminny organ podatkowy nie ma swobody w ustaleniu charakteru budynku (części budynku). Jest bowiem związany, z wyjątkami nieistotnymi w niniejszej sprawie dotyczącymi np. prawa własności, przez przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W sprawie, rację ma organ podatkowy drugiej instancji, że ustalając Skarżącym podatek od nieruchomości, był na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. związany zapisami w ewidencji ksiąg i budynków. Z wypisu z rejestru lokali znajdującej się w aktach administracyjnych (k.

1. 15) wynika, że przedmiotowy lokal jest lokalem niemieszkalnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie prezentowany jest pogląd, że art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie pozwala organowi podatkowemu samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie Sądu uwzględnienie kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków oznacza bezwzględne związanie organ podatkowego danymi dotyczącymi przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, jak również rodzaju zabudowy położonych na tych gruntach budynków. Dopóki ewidencja gruntów i budynków nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane z ewidencji nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy (por. wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2015 r., II FSK 3227/12; z 2 marca 2016 r., II FSK 3174/15; z 4 marca 2016 r., II FSK 3935/13; z 6 września 2016 r., II FSK 570/16; oraz uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09; CBOSA).

Sąd wskazuje, że taka wykładnia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. jest korzystna dla podatników. Organ podatkowy nie może dowolnie oceniać charakteru nieruchomości; jest związany zapisem w ewidencji. Podatnik natomiast ma zwykle możliwość własnymi działaniami zmienić charakter nieruchomości i doprowadzić do zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie opodatkowanie powierzchni niemieszkalnego lokalu nr [...] stawką przewidzianą dla budynków pozostałych jest konsekwencją jego wyodrębnienia w osobną nieruchomość lokalową. Lokal ten może być przedmiotem obrotu; może być na nim ustanowiona hipoteka. Jego prawne wyodrębnienie powoduje jednak także, że staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania; nie stanowi przynależności lokali mieszkalnych.

Nie mieli zatem racji Skarżący zarzucając w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że "w rozumieniu powyższych przepisów lokal nr [...] pełni funkcję gospodarczą (dla współwłaścicieli gospodarstwa rolnego) i dzieli los budynku mieszkalnego, służąc zaspokajaniu potrzeb bytowych jego mieszkańców (jako powierzchnia pomocnicza) dla lokali nr [...] i nr [...]".

W skardze Skarżący wprost już tego zarzutu nie sformułowali.

Rację ma także organ drugiej instancji, że przedmiotowy lokal nie jest objęty zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2915/17, publ. w CBOSA, w sprawie Skarżących w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. zawarł tezę, że: "Samodzielny i wyodrębniony lokal mieszkalny może być odrębnym przedmiotem opodatkowania, może być też objęty zwolnieniem podatkowym, jednakże w rozpatrywanej sprawie lokal ten nie spełnia warunku służenia wyłącznie działalności rolniczej". NSA mówi w tym miejscu o zwolnieniu podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. (najwyraźniej omyłkowo określając lokal jako "mieszkalny"; tymczasem w sprawie przedmiotem sporu tak jak obecnie było opodatkowanie lokalu niemieszkalnego przy ul. [...] w W.).

Ww. teza Naczelnego Sądu Administracyjnego (tj. możliwość zwolnienia z podatku od nieruchomości lokalu – wykorzystywanego wyłącznie do działalności rolniczej - wyodrębnionego z budynku mieszkalnego) jest sprzeczna z prawnym poglądem organu drugiej instancji zawartym w zaskarżonej obecnie decyzji, iż "stanowiący współwłasność skarżących lokal niemieszkalny (...) Jest (...) częścią budynku mieszkalnego, do którego nie odnosi się zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Już sama ta tylko okoliczność wykluczała możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy".

Zatem, w przeciwieństwie do NSA organ twierdzi, że bez istnienia niezbędnej cechy całego budynku (cały budynek musi mieć charakter gospodarczy), żadne indywidualne cechy, żadne warunki położonego w nim lokalu nie spowodują, że lokal ten będzie objęty zwolnieniem; żaden lokal wyodrębniony z budynku mieszkalnego, choćby był wykorzystywany w całości na potrzeby gospodarstwa rolnego, nie może być zwolniony z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

W niniejszej sprawie brak jest potrzeby przesądzania, czy dla ustalenia zwolnienia podatkowego prawidłowa jest wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. dokonana przez organ w niniejszej sprawie (z której wynika, że część budynku "służąca wyłącznie działalności rolniczej" musi znajdować się w budynku gospodarczym; przepis zaś nie przewiduje sytuacji, w której "część budynku służąca wyłącznie działalności rolniczej", znajduje się w budynku mieszkalnym), czy też wykładnia celowościowa dokonana, jak się wydaje, przez Naczelny Sąd Administracyjny (należałoby założyć, że ustawodawca wprowadzając przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. przede wszystkim zamierzał ułatwić prowadzenie działalności rolniczej i realizując ten cel nie można różnicować, czy powierzchnia służąca wyłącznie działalności rolniczej znajduje się w budynku gospodarczym, czy mieszkalnym).

Nie jest bowiem w niniejszej sprawie sporne pomiędzy stronami, że przedmiotowy lokal służy zarówno gospodarstwu rolnemu jak i celom prywatnym mieszkańców znajdujących się w budynku lokali mieszkalnych. Art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania powierzchni o takim podwójnym przeznaczeniu, kategorycznie wskazując, że zwolnienie przysługuje w przypadku "wyłącznego" wykorzystywania powierzchni do prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Sami Skarżący zwracają też w skardze uwagę, że w niniejszej sprawie żądają opodatkowania przedmiotowego lokalu stawką jak dla lokali mieszkalnych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., a nie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Zatem, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię i zastosowanie. Organ prawidłowo na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w oparciu o kartotekę lokali ustalił, że lokal jest lokalem niemieszkalnym oraz prawidłowo na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przyjął stawkę podatkową dla "budynków pozostałych".

Organ nie naruszył też oczywiście zasady opodatkowania na podstawie przepisów ustawowych, o której mowa w powołanych w skardze wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Organ stosował przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k., a zatem przepisy ustawowe.

W sprawie nie miały i nie mogły mieć zaś zastosowania przepisy powołanych w skardze rozporządzeń. Organ podatkowy nie mógł więc ich naruszyć. W szczególności bezzasadny jest zarzut niezastosowania przepisu rozporządzenia, zgodnie z którym: "Przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej". Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001, Nr 38, poz. 454) nie ma zastosowania w prawie podatkowym. Dotyczy kwestii technicznych związanych z zakładaniem i prowadzeniem ewidencji.

Zgodnie z § 1 rozporządzenie określa:

1. 1) sposób zakładania ewidencji gruntów i budynków, zwanej dalej "ewidencją";
2. 2) sposób prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych;
3. 3) szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości;
4. 4) sposób i terminy sporządzania powiatowych, wojewódzkich i krajowych zestawień zbiorczych danych objętych ewidencją;
5. 5) rodzaje budynków i lokali, których nie wykazuje się w ewidencji.

Na marginesie można zauważyć, że wskazywany przez Skarżących § 65 ust. 2 tego rozporządzenia został uchylony w 2013 r.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa art. 121 § 1 OP. Odmienna wykładnia prawa oczywiście nie stanowi naruszenia tej zasady.

Nie naruszył także art. 122 OP, zgodnie z którym organ podatkowy podejmuje niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 OP, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy art. 191 OP, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny; Skarżący nie żądali przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Sporna w sprawie był wykładnia przepisów.

W sprawie nie naruszono także art. 2a OP poprzez niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario" (rozstrzygnięcie wątpliwości co do znaczenia przepisów podatkowych na korzyść podatnika). Znaczenie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie budzi wątpliwości.

Niezasadny jest też zarzut, że "organ odwoławczy raz twierdzi, że przedmiotowy lokal jest odrębnym przedmiotem opodatkowania (uznając jako budynek pozostały), a w następnym zdaniu stoi na stanowisku, że jest tylko lokalem w budynku mieszkalnym" (strona 5 skargi).

Sąd wyjaśnia, że organ podatkowy nie twierdzi i oczywiście nie może twierdzić, że należący do Skarżących lokal niemieszkalny jest jakimkolwiek budynkiem. Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazuje, że przedmiotowy lokal: 1) jest odrębnym przedmiotem opodatkowania oraz 2) jest opodatkowany stawką podatkową przewidzianą dla tzw. "budynków pozostałych".

Takie stwierdzenia wynikają z konstrukcji przepisów, które nie wyszczególniają odrębnej stawki podatkowej dla lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych. Posługują się natomiast pojęciem "części budynku", którą może być np. lokal mieszkalny, niemieszkalny lub też "część budynku", która nie jest wyodrębniona w samodzielny lokal.

Sąd wyjaśnia także, że z tego powodu za nieprecyzyjny z formalnoprawnego punktu widzenia można uznać zarzut nr 1 skargi naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przez: "zakwalifikowanie (...) lokalu nr [...] (...) do budynków lub ich części pozostałych". W rzeczywistości lokal zakwalifikowany został do stawki podatkowej.

Formalnie lokal zakwalifikowany jest nie do kategorii "budynków", lecz (zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. na podstawie wypisu z rejestru lokali) do kategorii lokali niemieszkalnych i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. opodatkowany stawką podatkową przewidzianą dla "budynków pozostałych".

W niniejszej sprawie ww. wskazówka jest istotna z uwagi na fakt, iż Skarżący wydają się dopatrywać sprzeczności w określaniu ich lokalu jako "położonego w budynku mieszkalnym", "lokalu niemieszkalnego", "zakwalifikowanego do budynków pozostałych". To ostatnie określenie jest zaś pewnym powszechnie stosowanym "skrótem myślowym". "Zakwalifikowanie do kategorii budynków pozostałych" oznacza w istocie opodatkowanie stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.; zakwalifikowanie do stawki podatkowej.

Jak wcześniej wskazano, art. 5 ust. 2 u.p.o.l. nie wyszczególnia odrębnej stawki dla lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych. Przewiduje stawki podatkowe dla "części budynków"; przy czym pomimo, iż cały budynek co do zasady jest określony w rejestrze jako mieszkalny, poszczególne jego części, w określonych sytuacjach (jak w niniejszej sprawie z powodu wyodrębnienia w samodzielny lokal) mogą być uznane, w oparciu o ewidencję urzędową, za niemieszkalne i opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków pozostałych.

Sąd wskazuje nadto, że Skarżący bardzo podobne zarzuty podnieśli w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r.

Tut. Sąd oddalił skargę wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 59/17, publ. CBOSA, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona ww. wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2915/17, publ. w CBOSA..

Z zawartego w uzasadnieniu wyroku WSA streszczenia skargi wniesionej w 2017 r. wynika, że "toku postępowania Skarżący kwestionowali opodatkowanie lokalu nr [...] według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych. Twierdzili, że sporny lokal położony w przyziemiu budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. powinien zostać opodatkowany według stawki jak dla budynków mieszkalnych".

Składy WSA i NSA orzekające w 2017 i 2019 r. uzasadniły swoje rozstrzygnięcia z podobną jak obecny skład argumentacją.

Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę w całości.