Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., na podstawie 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.,dalej: O.p.), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. z (...), nr (...) określającej Z. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w za III kwartał 2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p., czyniąc zadość wymogom ustawowym, na adres: (...). Pod tym adresem skarżący zgłosił stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń, funkcjonujący zarówno w dacie wszczęcia postępowania (16 lutego 2016 r.), jak i w dacie otrzymania akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu po uchyleniu orzeczeń organów podatkowych (19 lutego 2019 r.).
Pod tym adresem skarżący odbierał kierowaną do niego w trakcie postępowania podatkowego, także po uchyleniu ww. orzeczeń, korespondencję. Organ podatkowy zaznaczył, że jakkolwiek 25 października 2019 r. skarżący dokonał w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zmiany adresu miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz adresu do korespondencji (doręczeń) na ul. (...), to nie poinformował o tym organu prowadzącego postępowanie podatkowe, tym samym naruszył art. 146 § 1 i § 2 O.p. W rezultacie organ podatkowy uznał, że decyzja organu I instancji wymierzająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. została skutecznie doręczona 10 grudnia 2019 r. w trybie art. 150 O.p. Termin ustawowy na złożenie odwołania upływał 24 grudnia 2019 r. W tych okolicznościach odwołanie wniesione 6 lutego 2020 r. (data nadania pisma w placówce pocztowej), uchybiało terminowi do jego złożenia.
Organ odwoławczy podkreślał, że jest okoliczność obiektywna, skutkująca pozostawieniem odwołania bez rozpoznania, przy czym nie ma znaczenia okres zwłoki we wniesieniu podania. Zaznaczał również, że strona została prawidłowo pouczona o trybie składania środków odwoławczych.
W skardze, strona wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucała naruszenie art.162 w zw. z art. 223 O.p., przez nieuznanie wniosku o przywrócenie terminu, a tym samym błędne wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania; art. 120 O.p. i zasady praworządności, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Wskazywała również na naruszenie zasady legalizmu, co świadczy o przedwczesności postępowania, oraz zasady in dubio pro tributario, przez nie przyjęcie argumentacji skarżącego. Zarzucała również naruszenie art. 169 w zw. z art. 223 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że termin został uchybiony wbrew wioskowi o jego przywrócenie.
W uzasadnieniu skarżący podnosił brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przyczyny doręczenia decyzji na adres w Legnicy. Zdaniem strony w związku ze zmianą adresu i poinformowaniu o tym fakcie organu korespondencja winna być doręczona na aktualny adres. Skarżący podkreślał, że z uwagi na przeniesienie swojego centrum życiowego do L., o czym informował organ podatkowy, tam winno się doręczać pisma. Dowody na te okoliczności znajdują się aktach sprawy. Zatem argumentacja o niedochowaniu terminu jest bezzasadna, tym bardziej, że skarżący udowodnił brak winy w uchybieniu terminu – upojenie alkoholowe, jak też, że przebywanie w Lubawce, a nie w Legnicy.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.
Nadto wskazać trzeba na art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Spór miedzy stronami dotyczy zasadności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r.
Zdaniem organu podatkowego doręczenia dokonano pod właściwym adresem miejsca prowadzenia działalności, wskazanym przez stronę, która nie poinformowała o zmianie miejsca doręczenia korespondencji urzędowej we właściwym trybie. Zatem doręczenie pisma pod pierwotnie wskazanym adresem, dokonane w trybie art. 150 O.p. uznać trzeba za skuteczne.
Innego zdania jest skarżący, który podnosi, że przeniósł swoje centrum życiowe do A, o czym poinformował organ podatkowy, zatem doręczenie winno nastąpić pod tym adresem, a nie w B. Wskazał, że informował o tym organ podatkowy, który nie uwzględnił tego faktu. Nadto zarzucał braki w ustaleniach faktycznych oraz pominięcie okoliczności odnoszących się do przywrócenia terminu.
Badając zaskarżone postanowienie w granicach wskazanych na wstępie stwierdzić trzeba, że narusza ono przepisy art. 146 O.p. w związku z art. 121 O.p.
Przepis art. 121 O.p. zawiera dwie normy, pierwsza odnosi się do powinności organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zaś druga dotyczy obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Kolejny istotny dla sprawy przepis art. 146 O.p. stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).
Jednocześnie żaden przepis ustawy nie wskazuje formy w jakiej ma nastąpić owo powiadomienie organu podatkowego. Zatem przekazanie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie informacji o nowym adresie w dowolnej formie uznać trzeba za wypełnienie tej powinności przez stronę. Zwłaszcza, że postępowanie podatkowe jest procedurą administracyjną, w której gospodarzem jest organ podatkowy obarczonym szeregiem obowiązków, także względem strony i odpowiedzialnością za dochowanie zasad ogólnych postępowania, w tym, właśnie zasady zaufania, zasady informowania, zasady prawdy obiektywnej i wreszcie zasady legalizmu. Oczywistym jest, że pierwsze z dwóch zasad doznają wzmocnienia w przypadku strony działającej bez profesjonalnego pełnomocnika.
W związku z tym w sytuacji otrzymania od strony istotnych informacji, które mogą rzutować na uprawnienia czy obowiązki strony postępowania organy podatkowe są obowiązane do jej przyjęcia i oceny, zaś wszelkie niejasności czy wątpliwości winy być wykładane na korzyść strony. Przy czym w razie jakichkolwiek wątpliwości, wskazane na wstępie zasady: prawdy obiektywnej i legalizmu nakazują ich wyjaśnienie przy udziale stron.
W odniesieniu do istoty rozważanej sprawy wskazać trzeba, że obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu nie może być utożsamiany z koniecznością złożenia organowi podatkowemu odrębnego pisma, informującego o dokonanej zmianie. Dopuszczalna jest każda forma wykonania przez stronę tego obowiązku. Wymaganie dla skuteczności zawiadomienia organu podatkowego o nowym adresie wyraźnego wskazywania, iż jest to "nowy adres", na który należy dokonywać doręczeń, czy złożenia organowi odrębnego pisma, które zawiera informację w tym przedmiocie, w ocenie Sądu, stanowi nadmierny formalizm.
Sąd podziela tym samym analogiczne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 29 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 673/08 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Jak podkreślił sąd w tym orzeczeniu "odczytanie adresu wskazanego w piśmie strony nie stanowi czynności skomplikowanej technicznie jak i intelektualnie, a zatem wymaganie dla skuteczności zawiadomienia organu o nowym adresie wyraźnego wskazywania, iż jest to nowy adres, na który należy dokonywać doręczeń stanowi nadmierny formalizm".
Zatem w opinii Sądu strona może podać nowy adres zarówno w odrębnym piśmie skierowanym do organu, tj. w piśmie informującym wyłącznie o zmianie adresu, jak i w piśmie składanym w toku postępowania, w którym podnosi określone argumenty merytoryczne, czy wnioski dowodowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 15/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 185/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2008 r., sygn. akt III OSK 1299/08, wszystkie orzeczenia publ. w CBOSA).
Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ podatkowy sporne pismo doręczył w trybie art. 150 O.p. na adres skarżącego wskazany przez niego jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń (L.). Pod tym adresem skarżący niemalże przez cały tok postępowania odbierał pisma od organu podatkowego, co podkreślano w treści zaskarżonego postanowienia. Wobec czego przyjęto, że po upływie 14 dni od pierwszego awizowania pisma (26 listopada 2019 r.) i wykonaniu przez operatora pocztowego czynności opisanych w art. 150 § 1 - § 3 O.p., skutek wynikający z § 4 ww. przepisu, datując go na 10 grudnia 2019 r. Zatem złożone 6 lutego 2020 r. odwołanie uznano za spóźnione.
Jednakże organ podatkowy pomija, że trakcie prowadzonego postępowania, jeszcze przez wydaniem zaskarżonego postanowienia, skarżący w korespondencji kierowanej do organu podatkowego wskazywał inny adres tj. ul. (...)– pisma: z 20 sierpnia 2019 r. (K- 130 akt administracyjnych) oraz z 19 września 2019 r. (K-133 akt administracyjnych). Okoliczność ta została zupełnie zignorowana przez organ prowadzący postępowanie, co zdaniem Sądu narusza wskazane we wcześniejszych rozważaniach przepisy. Strona działała bez profesjonalnego pełnomocnika, wskazała adres pod którym przebywa, umieszczając go w piśmie kierowanym do organu podatkowego w toku postępowania. Adres ten różnił się od pierwotnie przyjmowanego przez organ podatkowy.
Skarżący zaś w pierwszym ze skazanych pism wyjaśniał, że przejazd z L. do L. komunikacją zbiorową jest ponad jego siły, co dowodziłoby, że zmienił miejsce zamieszkania lub pobytu. W takiej sytuacji zasadnym było wezwanie strony do precyzyjnego wskazania czy podany przez nią nowy adres jest wykonaniem obowiązków wynikających z art. 146 § 1 O.p. Zaniechanie podjęcia tej czynności narusza powołane już przepisy i nie pozwala na uznanie, że pismo doręczono pod właściwym adresem. Wątpliwości te wzmacnia fakt, że organ podatkowy posiadał wiedzę, pisze o tym w treści zaskarżonego postanowienia, o zmianie adresu strony i zgłoszeniu tego faktu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Sąd nie stwierdza, że ta okoliczność stanowi spełnienie wymogu, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p., niemniej jednak w tej sprawie jest faktem, który winien być wzięty po uwagę przy ocenie wskazanych pism, złożonych przez stronę, w których podaje ona nowy adres, zbieżny ze wskazanym w ww. zgłoszeniu.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ustalić adres strony, pod którym należy dokonywać doręczeń pism procesowych, mając na uwadze, że w powołanych pismach (K- 130 i K - 133 akt administracyjnych) wskazała ona inny adres, tj. ul.(...), niż pierwotnie przyjmowany. Po dokonaniu tych czynności należy ponowić doręczenie decyzji wymiarowej pod właściwy adres.
Uznając, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122 i art. 146 O.p. Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 p.p.s.a.