Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 29/06

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określają zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...].

W deklaracji CIT-8 A SA z siedzibą we W. wykazała dochód w kwocie [...], ale po odliczeniu od dochodu strat z lat ubiegłych zobowiązanie podatkowe wykazała w wysokości [...].

W wyniku kontroli organ I instancja ustalił, iż dochód Spółki powinien wynosić [...] (wyższy od zadeklarowanego o [...]) Na różnicę te składają się:

1. - ustalone w toku badania bilansu zawyżenie dochodu nie uwzględnione przez Spółkę w zeznaniu (– [...]),
2. - niesłusznie wyłączone z opodatkowania przychody z tytułu różnic kursowych ([...]),
3. - wydatki nie uznane przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów ([...]).

Na kwotę zawyżonych kosztów uzyskania przychodów składają się:

1. 1) nieprawidłowe ustalenie zmiany stanu produktów w kwocie [...],
2. 2) nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.:
3. - wynagrodzeń obcokrajowców wynikających z faktury wystawionej w grudniu 2002 r. w kwocie [...],
4. - wydatków z tytułu usług doradczych wykonanych w 2002 r. obciążających koszty w kwocie brutto [...] (w tym VAT [...]),
5. - wydatków za badanie sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r., które powinny obciążać koszty 2004 r. – [...],
6. - wydatków w kwocie [...] poniesionych na projekt oczyszczalni ścieków chemicznych, który to wydatek powinien zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych,
7. - wydatków na modyfikację linii produkcji pralek, sprzedanej w 2002 r. innemu podmiotowi – [...].

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1 oraz art. 15 ust 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej updp, przez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

1. 1) wydatków w kwocie [...] (tj. [...] - VAT [...]) poniesionych na usługi doradcze wykonane w 2002 r.,
2. 2) wydatków w kwocie [...] poniesionych na wstępne badanie sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r.,
3. 3) wydatków na modyfikację linii produkcji pralek kwocie [...], którą wypłacono firmie B. Zdaniem Spółki brak w przepisach prawa podatkowego umocowania dla stanowiska organu podatkowego w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów w 2003 r. wydatków związanych z wstępnym badaniem sprawozdania finansowego. Wydatki związane w sposób pośredni z osiąganymi przychodami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej tj. w miesiącu ich poniesienia. Strona powołuje art. 15 ust.4 updp zgodnie, z którym koszty mogą być potrącane w roku, którego dotyczą. Jeśli nie jest możliwe precyzyjne ustalenie momentu uzyskania przychodu wynikającego z poniesionych kosztów zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów następuje w momencie jego poniesienia. Tak też zaliczono wydatki związane z wstępnym badaniem sprawozdania finansowego. Strona powołuje na potwierdzenie swego stanowiska orzeczenia NSA z dnia 7.11.2002 r. sygn. akt III SA796/2001, z dnia 19.12.2002 sygn. akt SA/Po 1022/2001) oraz pisma: Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 26.04.2002 r. nr PB3-8214-99/WK/02 wydane w trybie art. 14 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów z 10.06.2002 r. nr (PB3/GM-8214-127/02).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie wydatków poniesionych na usługi doradcze wykonane w 2002 r. uznał za nieprawdziwe wyjaśnienia Spółki o braku wiedzy do kwietnia 2003 r. na temat wysokości i zakresu żądań podmiotu wykonującego usługę. W toku postępowania ustalono, bowiem, że podmiot wykonujący usługę na prośbę A SA we W. już w lipcu 2002 r. wystawił duplikat faktury końcowej, faktura korekta została wystawiona przez C w dniu [...] po przeprowadzonych negocjacjach. Oznacza to, że Spółka miała możliwość zarachowania kosztów w roku podatkowym, którego dotyczyły tj. w 2002 r.

Zarzut dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na modyfikację linii produkcji pralek (kwota wypłacona firmie B) także organ odwoławczy uznał za niezasadny. A sprzedała w 2002 r. linię do produkcji pralek na podstawie kontraktów nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] w których ustalono cenę. W dniu [...] strony podpisały aneks do w/w umów obniżając cenę z kwoty [...] do kwoty [...]. Były to jedyne udokumentowane zmiany tych kontraktów, które Spółka przedstawiła. Brak udokumentowania zobowiązania się A SA we W. do przystosowania sprzedanej linii dla potrzeb nabywcy nie pozwala na uznanie wykazanych z tego tytułu wydatków jako kosztu uzyskania przychodu.

Zasadnie, zdaniem organu II instancji, zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodów wydatek poniesiony na wstępne badanie sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r. w kwocie [...]. Z umowy z dnia [...] zawartej przez A SA we W. z D spółką z o.o. dotyczącej badania sprawozdania finansowego za 2003 r. wynika, że celem badanie jest wydanie opinii wraz z raportem na temat przygotowanego przez Spółkę sprawozdania finansowego. W ocenie organu zawarta umowa jest umową rezultatu, którym są opinia i raport z badania sprawozdania, zatem wszelkie płatności dokonane przed wykonaniem tej umowy stanowią zaliczki na poczet ceny za wykonaną usługę. Usługa została wykonana w 2004 r. i zgodnie z art. 15 ust. 4 updp wydatki poniesione w związku z jej wykonaniem winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A SA we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji (w zakresie zakwestionowanym w skardze) i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1. 1) naruszenie art. 15 ust. 4 updp przez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usługi badania sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r.,
2. 2) naruszenie art. 120, art. 122, art.123, art.187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym odnośnie wydatku dotyczącego nabycia usługi badania sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r.

Strona podnosi, iż organ podatkowy rozstrzygnięcie w w/w zakresie oparł na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W szczególności pominął ustalenia wynikające z umowy zawartej w dniu [...]. W umowie tej audytor Spółki zobowiązał się rozpocząć w dniu [...] pierwszy etap badania sprawozdania finansowego za 2003 r. i zgodnie z §5 b.-d. umowy wynagrodzenie za wykonanie usługi określone zostało jako równowartość [...] płatna na podstawie wystawionych faktur, przy czym pierwsza z faktur wystawiona po zakończeniu planowania badania i wizyty wstępnej miała zostać wystawiona na kwotę [...] nie później niż do [...]. Kolejne faktury miały zostać wystawione w 2004 r. Spółka twierdzi, iż całość czynności podjętych przez audytora została podzielona na dwa etapy tj. badanie wstępne obejmujące analizę zapisów rachunkowych za okres od stycznia do [...] oraz późniejsze uzupełniające badanie ksiąg za okres 2 miesięcy.

Wyniki tych analiz przedstawione zostały w dwóch dokumentach wstępnym raporcie oraz ostatecznej opinii. Oba dokumenty miały charakter wtórny do przeprowadzonych badań. W ocenie Spółki nieprawidłowo ustalony stan faktyczny spowodował nie uznanie za koszt uzyskania przychodów w 2003 r. spornego wydatku.

Niezależnie od powyższego Spółka zarzuciła naruszenia art. 15 ust. 4 updp, wywodząc, że zgodnie z powołanym przepisem do kosztów zaliczono fakturę wystawioną za wykonanie pierwszego etapu prac.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymał dotychczasową argumentację i dodatkowo wskazał, iż wykonanie umowy z dnia [...] nr [...] - badanie sprawozdania finansowego przez audytora - nie mogło nastąpić przed sporządzeniem tego sprawozdanie przez Spółkę tj. przed zamknięciem ksiąg czyli przed dniem [...], a w §5 umowy ustalono wynagrodzenie za zlecone prace w jednej kwocie, przy czym płatność zgodnie z umową następowała w częściach, które miały charakter zaliczki a nie płatności za poszczególne etapy zleconych prac.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak nie z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z art. 134 upsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu kontroli, decyzją z dnia [...] określił A SA we W. podatek dochodowy od osób prawnych w kwoce zero, powołując jako podstawę prawną wydania takiej decyzji art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy decyzję te utrzymał w mocy.

Zgodnie z art. 21 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji, ustalającej wysokość takiego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie podatkowe postaje bez konieczności wydawania decyzji - z mocy prawa, w drugim warunkiem powstania takiego zobowiązania jest wydanie decyzji administracyjnej (podatkowej) ustalającej to zobowiązanie i doręczenie jej podatnikowi. Zobowiązań powstających z mocy prawa organ podatkowy nie wymierza, chyba że podmiot zobowiązany do ustalenia takiego zobowiązania ustala to zobowiązanie nieprawidłowo lub w ogóle go nie ustala (np nie składa zeznania rocznego w podatku dochodowym). W takich przypadkach organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego decyzją, która ma charakter deklaratoryjne tzn. stwierdza, że zobowiązania podatkowe powstało i określa jego wysokość. Podstawą prawną do wydania takiej decyzji jest art. 21 §3 Ordynacji podatkowej.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa. Wynika to z art. 27 ust. 1 updp (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), który stanowi, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania wg ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (w tym za 2003r.) na podstawie art.21 §3 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, jeśli w wyniku postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku:

1. - nie zapłacił w całości lub w części podatku,
2. - nie złożył deklaracji,
3. - wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

W rozpoznawanej sprawie A SA we W. wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w 2003 r. (CIT-8) dochód w kwocie [...] oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] - ze względu na odliczenia od dochodu z tytułu strat poniesionych w latach poprzednich. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wyliczył dochód Spółki w kwocie [...] (tj. wyższy od zadeklarowanego) i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej przez Spółkę w zeznaniu rocznym. Wydając taką decyzję organ podatkowy naruszył art.21 §3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenia przez organ podatkowy, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu rocznym wykazał dochód w kwocie odmiennej niż wyliczona przez ten organ, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, nie uprawnia do wydania decyzji w trybie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej.

W trybie tego przepisu organ określa, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego a nie dochodu. Konieczne jest, zatem aby kwota zobowiązania podatkowego ustalona przez podatnika w zeznaniu odbiegała od określonej przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej przez podatnika w zeznaniu rocznym. Z tych przyczyn decyzje organów obu instancji należało usunąć z obrotu prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien prawidłowo zastosować przepisy Ordynacji podatkowej uprawniające do wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje organów obu instancji oraz na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł o wykonalności decyzji w okresie do uprawomocnienie się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy.