Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. T. (dalej: Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt) z [...] r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...] zł.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha, sklasyfikowanej jako Br-RIIIb oraz Br-RIVa położonej w Ż., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Postanowieniem z [...] r. Wójt wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2019 r. Ustalił, że Skarżący na nieruchomości gruntowej prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjno-Usługowe [...] A. T., której przedmiotem – zgodnie z wpisem do CEiDG - jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Ustalił, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej [...] 2017 r., że na gruncie tym Skarżący rozpoczął inwestycję – budowę kompleksu magazynowego na zboże. Wezwany w ramach czynności sprawdzających Skarżący przedłożył informację w sprawie podatku od nieruchomości i wykazał do opodatkowania powierzchnię gruntów ([...] mkw) oraz powierzchnię użytkową budynków ([...] mkw) związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą na nieruchomości gruntowej (działka nr [...] w Ż.).
Wójt ustalił, że na nieruchomości gruntowej (działka nr [...] w Ż.) posadowione są trzy płaskie magazyny zbożowe o powierzchni [...] mkw każdy, budynek przyjęcia zbóż o powierzchni 223 mkw, budynek magazynowo-biurowy o powierzchni [...] mkw, kompleks magazynowy na zboże. W skład kompleksu magazynowego wchodzi: silos SFL 7, 6/14 (12 szt.), podnośnik PKA (2 kpl), czyszczalnia CZB1205 (1 kpl), kosz przejęciowy, wiata stalowa, podnośnik PKA (1 kpl) i sterownia kontenerowa (1 szt.). W oparciu o przedstawiony na wezwanie organu wydruk ewidencji środków trwałych ustalono, że obiekty budowlane (budynek magazynowo-biurowy, 4 budynki magazynowe), ujęte tam jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa zostały całkowicie zamortyzowane. Odnośnie do kompleksu magazynowego na zboże ustalono, że silosy zbożowe SFL przeznaczone są do przechowywania suchego, czystego ziarna zbóż, rzepaku, nasion roślin strączkowych oraz kukurydzy.
Silos zbudowany jest z dachu w formie stożka, walcowej pobocznicy i podłogi. Na koronie znajduje się otwór zasypowy z okrągłym wylotem, na obwodzie dachu zainstalowane są wywietrzniki powietrza z kratami wylotowymi. Jeden z płatów dachu posiada otwór kontrolny, przez który można sprawdzić wzrokowo wnętrze silosu. Poszczególne poziomy silosu łączone są ze sobą za pomocą śrub. Do arkuszy przykręcone są wzmocnienia pionowe silosu, na dolnym poziomie znajduje się właz boczny. Do pobocznicy montowana jest drabina. Podłoga silosu wykonana jest w kształcie stożka i wraz ze stalowymi podporami tworzy element wsypowy (lej). Silos zbożowy połączony jest z fundamentem (ława fundamentowa i ściany fundamentowe w formie pierścienia żelbetowego z płyta żelbetową pomiędzy nimi) za pomocą kotew stalowych osadzonych w ścianie fundamentowej. Silosy oraz urządzenia nie są przymocowane do fundamentów na stałe i mogą zostać przeniesione w inne miejsce (stopy słupów silosów są mocowane do kotew za pomocą śrub).
Kompleks magazynowy na zboże nie uzyskał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych, natomiast jest użytkowany przez Skarżącego od [...] 2018 r. Wartość tej inwestycji Skarżący określił na kwotę [...] zł.
Decyzją z [...] r. na podstawie m.in. art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz Uchwały Nr [...] Rady Gminy K. z [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 r. (Dz.Urz.[...]. z [...] r., poz.[...]; dalej: Uchwała Rady Gminy) Wójt ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 199 730 zł.
W uzasadnieniu wskazał, że budynki wpisane przez Skarżącego do ewidencji środków trwałych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższymi stawkami jak od budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej odwołując się do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Natomiast w zakresie silosów zbożowych uznał, że – wbrew kwalifikacji Skarżącego zawartej w informacji w sprawie podatku od nieruchomości – stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie spełniają bowiem wszystkich elementów uznania tego obiektu budowlanego za budynek. Kompleks magazynowy na zboże stanowi zaś inwestycję na którą składają się urządzenia transportowe oraz techniczne, które stanowią całość użytkową i ze względu na sposób montażu do fundamentów nie jest trwale związany z gruntem. Urządzenia wchodzące w skład kompleksu, aby spełniały swoją funkcję muszą być ze sobą powiązane stanowiąc całość techniczno-użytkową.
Ze względu ponadto na przeznaczenie, wyposażenie, montaż oraz sposób i możliwość wykorzystania kompleksu magazynowego spełnia on definicję budowli. Na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wójt opodatkował podatkiem nieruchomości również nieruchomość gruntową (działka nr [...] w Ż.) sklasyfikowaną jako grunty rolne zabudowane jako zajętą na działalność gospodarczą z uwagi na wykorzystywanie do prowadzonej działalności gospodarczej tej działki jako plac składowy o powierzchni [...] mkw oraz wobec posadowienia na niej budynków i budowli wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zakwestionował kwalifikację silosów jako budowli oraz opodatkowanie trzech magazynów płaskich, które – jak argumentował -są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego i nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki te, zdaniem Skarżącego, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.
Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, ze spór sprowadza się do dwóch kwestii:
- 1) opodatkowania silosów, które wg twierdzeń Skarżącego powinny być opodatkowane jak budynki, natomiast gminny organ podatkowy uważa, że podlegają one opodatkowaniu jak budowle,
- 2) zwolnienia budynków magazynowych wykorzystywanych obecnie na potrzeby gospodarstwa rolnego.
Uznał, że poza sporem pozostaje podstawa opodatkowania nieruchomości objętych opodatkowaniem oprócz spornych nieruchomości, moment powstania obowiązku podatkowego (tj. 1 stycznia 2019 r.) oraz strona podmiotowa, na której ciąży obowiązek podatkowy (tj. Skarżący). Ponadto, wskazując na brak zarzutów w tym zakresie oraz po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzeniu poprawności ustalonego stanu faktycznego a także zastosowanych przepisów prawa materialnego i procesowego – organ odwoławczy odstąpił od dalszego uzasadnienia decyzji w tej części.
Następnie odniósł się do dwóch zidentyfikowanych spornych obszarów w sprawie. W zakresie kwalifikacji silosów jako budynku, czy jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. SKO odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych i przyjęło, że znaczenie ma kwestia przeznaczenia i funkcjonalności dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Względy te, w ocenie SKO, decydują w sprawie, że silosy nie są budynkami magazynowymi, lecz budowlami. Odwołał się do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz załącznika do tej ustawy, gdzie w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy, co potwierdza prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez Wójta. Wskazany przepis prawa budowlanego wprost wymienia zbiorniki jako budowle. Wyjaśnił, że taka kwalifikacja silosów nie jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15. Za zasadne uznał stanowisko Wójta, że silosy ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie są budynkami, wchodzą w skład kompleksu magazynowania zboża, a urządzenia wchodzące w jego skład służą do przechowywania, suszenia, magazynowania i ekspedycji zbóż, zaś cały kompleks stanowi jednolitą całość technologiczną.
Silosy są elementem całego systemu produkcyjnego, jest bowiem częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża, wyposażony w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, co wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Wyjaśnił ponadto, ze sposób mocowania silosu nie pozwala na uznanie, ze obiekt ten jest trwale związany z gruntem, co stanowi wymóg uznania takiego obiektu za budynek.
W zakresie drugiego spornego zagadnienia SKO dokonało wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wskazując, że zwolnienie podatkowe jest warunkowane łącznym wystąpieniem trzech przesłanek: dotyczyć ma budynków gospodarczych lub ich części, które muszą być położone na gruntach gospodarstw rolnych oraz służyć wyłącznie działalności rolniczej. Na dzień 1 stycznia 2019 r. budynki magazynowe były ujęte w ewidencji środków trwałych Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjno-Usługowego [...] A. T. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, co potwierdza wpis w CEiDG, a jednym z miejsc wykonywania działalności gospodarczej jest Ż.[...].
W ocenie SKO faktycznej działalności gospodarczej Skarżącego nie można uznać za działalność rolniczą, gdyż nie spełnia ona definicji działalności rolniczej z ustawy o podatku rolnym. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ja uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub może być wykorzystana wprost na ten cel. Ujęcie w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tej nieruchomości nie decyduje o kwalifikacji nieruchomości jako gospodarczym przeznaczeniu. Nieruchomość nie spełnia warunku związania z działalnością gospodarczą, jeśli jest przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika raz członków jego rodziny. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą jest możliwe jedynie w przypadku ustalenia, że nieruchomości te mogłyby choćby pośrednio służyć w prowadzonej działalności gospodarczej.
Nawet jeśli zatem Skarżący nie wykorzystuje spornych magazynów do prowadzenia działalności gospodarczej, to do czasu, gdy są one częścią składową prowadzonego przedsiębiorstwa należy je – zdaniem SKO – traktować jak związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że budynki magazynowe wchodzą w skład przedsiębiorstwa Skarżącego, prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie można uznać za działalność rolniczą – co decyduje o niespełnieniu przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. i oznacza brak prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów:
- – wydruku danych z wpisu z CEiDG dla podmiotu Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjno-Usługowe [...] A. T., wydruku z bazy REGON dla podmiotu Indywidualne Gospodarstwo Rolne A. T. – na okoliczność, że P.H.-P.-U. [...] A. T. stanowi odrębne przedsiębiorstwo od prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego pod firmą Indywidualne Gospodarstwo Rolne A. T.,
- – oświadczenia z [...] 2019 r. wraz z listą środków trwałych P.H.-P.-U. [...] A. T. oraz Indywidualnego Gospodarstwa Rolnego A. T. – na okoliczność, że płaskie magazyny na zboże nr 1, 2 i 3 każdy o powierzchni [...] mkw są związane z gospodarstwem rolnym prowadzonym przez Skarżącego i służą wyłącznie działalności rolniczej,
- – kopia decyzji Wójta Gminy K. z [...] r. Nr [...] – na okoliczność jednoczesnego opodatkowania gruntów określonych w skarżonej decyzji podatkiem rolnym.
W skardze tej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci przedłożonej przez Skarżącego listy środków trwałych i uznanie jej za ewidencję środków trwałych P.H.-P.-U. [...] A. T., podczas gdy jest to dokument listy środków trwałych obejmujący środki trwałe zarówno będące składnikiem ww. przedsiębiorstwa jak i gospodarstwa rolnego Skarżącego, stanowiącego odrębne przedsiębiorstwo od P.H.-P.-U. [...] A. T.,
- 2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego w związku z rozbieżnościami, które zaistniały pomiędzy wyjaśnieniami Skarżącego - co do tego, że płaskie magazyny zbożowe nr 1, 2 i 3, każdy o powierzchni [...] mkw, położone na działce [...], a także grunty, na których znajdują się ww. magazyny, są wykorzystywane na cele gospodarstwa rolnego służąc wyłącznie działalności rolniczej – a wnioskiem jaki wyprowadził organ odwoławczy z treści przedłożonej listy środków trwałych, stanowiącym o tym, że magazyny oraz grunty stanowią składnik P.H.-P.-U. [...] A. T.,
- 3) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci wyjaśnień Skarżącego sformułowanych w piśmie z [...] 2019 r., a także przedłożonej przez niego listy środków trwałych, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że płaskie magazyny zbożowe a także grunty, na których się znajdują, nie służą wyłącznie działalności rolniczej, ponieważ stanowią składnik P.H.-P.-U. [...] A. T., podczas gdy z wyjaśnień Skarżącego wyraźnie wynika, że te magazyny oraz grunty są wykorzystywane na cele gospodarstwa rolnego, służąc wyłącznie działalności rolniczej,
- 4) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy wyposażenie silosów jest zespolone konstrukcyjnie z silosami, jaką wyposażenie pełni rolę w odniesieniu do silosów, czy posiada wobec silosów samodzielne funkcje, czy wykazuje z nimi funkcjonalny i techniczny związek.
Zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez brak zastosowania przedmiotowego przepisu w odniesieniu do płaskich magazynów zbożowych nr 1, 2 i 3, każdy o powierzchni [...] mkw, położone na działce[...], w sytuacji gdy zostały wszystkie przesłanki do objęcia tych magazynów zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.,
- 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez brak zastosowania tego przepisu w odniesieniu do gruntów, na których położone są płaskie magazyny na zboże nr 1, 2 i 3, każdy o powierzchni [...] mkw, podczas gdy grunty te w ewidencji gruntów i budynków zakwalifikowane są jako użytki rolne, a ponadto nie są zajęte na działalność inną niż rolnicza,
- 3) art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, opodatkowania silosów wraz z wyposażeniem jako budowli,
- 4) art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1,2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 6 u.p.o.l. przez ich nieuprawnione zastosowanie i określenie Skarżącemu w podatku od nieruchomości zobowiązania podatkowego za 2019 r. w wysokości [...] zł, obejmując opodatkowaniem również płaskie magazyny na zboże nr 1, 2 i 3, każdy o powierzchni [...] mkw, co do których znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., grunty pod tymi magazynami, które są zajęte na prowadzenie wyłącznie działalności rolniczej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ponadto silosy wraz z wyposażeniem jako budowle.
W uzasadnieniu skargi szczególnie podkreślił, że na wezwanie organu podatkowego do przedstawienia dodatkowych dokumentów, w tym n.in. ewidencji środków trwałych, przedłożył listę (a nie ewidencję) środków trwałych wchodzących w skład P.H.-P.-U. [...] A. T. oraz gospodarstwa rolnego, bowiem organ ten nie wskazał, którego z przedsiębiorstw ma dotyczyć ewidencja środków trwałych. Na liście tej znajdują się środki trwałe wykorzystywane we wszystkich prowadzonych przez Skarżącego przedsiębiorstwach, zatem te wykorzystywane przez gospodarstwo rolne, jak i te wykorzystywane przez P.H.-P.-U. [...] A. T. Oba przedsiębiorstwa są, jak wyjaśnił Skarżący, odrębne. Podniósł też, że grunty, na których położone są magazyny płaskie zostały jednocześnie opodatkowane przez Wójta podatkiem rolnym.
W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Pismem procesowym z [...] 2020 r. Skarżący przedstawił replikę na odpowiedź na skargę.
Na rozprawie Sąd przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do skargi - za wyjątkiem wydruku z CEiDG, który znajduje się w aktach administracyjnych sprawy – na okoliczności wskazane w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.
Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w 2019 r. podatkiem od nieruchomości wg stawek najwyższych płaskich magazynów na zboże jako związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego i gruntów rolnych jako zajętych na działalność gospodarczą Skarżącego, a także kwalifikacji silosów jako budowli.
Wedle organu odwoławczego sporne magazyny są związane z działalnością gospodarczą, bo wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego (są wprowadzone do ewidencji środków trwałych), której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa zbóż, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt – i nie zostały z niego wycofane. Przedmiot tej działalności nie mieści się w działalności rolniczej. Ponadto nawet jeśli podatnik nie wykorzystuje spornych magazynów do prowadzenia działalności gospodarczej, to w czasie gdy stanowią część składową przedsiębiorstwa, należy je traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Związek z działalnością gospodarczą może być bowiem także pośredni. Jakkolwiek działka gruntu nr [...] jest skalsyfikowana jako grunty rolne zabudowane, a jej powierzchnia przekracza 1 ha fizyczny, to jednak podlega opodatkowaniu stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą.
Działalności gospodarczej Skarżącego nie można uznać bowiem za działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Organ odwoławczy uznał, że silosy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na swoje wyposażenie, związane z nim urządzenia i infrastrukturę, stanowią element kompleksu magazynowania zboża, zaś kompleks ten stanowi jednolitą technologiczną całość. Silosy są także wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako przykład budowli. Ponadto nie spełniają warunku uznania za budynek, bo nie są trwale związane z gruntem.
Wedle zaś Skarżącego, organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego obejmując opodatkowaniem magazyny płaskie i grunty pod nimi oraz jako budowlę - silosy wraz z wyposażeniem.
Zdaniem Skarżącego, silosy spełniają definicję budynku w rozumieniu u.p.o.l., zaś części składowe silosów nie mogą stanowić odrębnego od nich przedmiotu opodatkowania. Wbrew poglądowi organów podatkowych - silosy nie stanowią bowiem systemu przekazywania i podawania zboża, ale budynki magazynowe, które posiadają odpowiednie wyposażenie umożliwiające spełnienie funkcji przechowywania zboża, stanowiące część składową tych budynków. Dodatkowo, odłączenie silosu od indywidualnie zaprojektowanej i wykonanej ławy fundamentowej, z która jest związany, nie pozwoli na jego funkcjonowanie bez wybudowania indywidualnej ławy fundamentowej, co wymagałoby uzyskania pozwolenia na budowę. Zdaniem Skarżącego, spełnił on też wszystkie trzy przesłanki zwolnienia z podatku od nieruchomości, którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wskazana bowiem przez organy podatkowe obu instancji odmowa zastosowania zwolnienia podatkowego wiązała się z ustaleniem, że magazyny płaskie nie służą wyłącznie działalności rolniczej, ponieważ są związane z P.H.-P.-U. [...] A. T. Tymczasem – jak twierdzi Skarżący - były one związane z gospodarstwem rolnym i służyły wyłącznie działalności rolniczej.
W przekonaniu Skarżącego istnieje różnica – niezauważona przez organy podatkowe – pomiędzy pojęciami "związania" i "zajęcia" na gruncie u.p.o.l., którym nie należy nadawać tego samego znaczenia. Ma to z kolei znaczenie dla zastosowania art. 2 u.p.o.l. w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, na których położone są magazyny płaskie.
Skarga jest uzasadniona.
Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona art. 210 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Z przepisu tego wynika, że można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika tymczasem, że SKO odstąpiło od uzasadnienia decyzji w części, którą arbitralnie uznało za niesporną. Doszło w ten sposób również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), która nakazuje organowi ponowne rozpatrzenie sprawy.
Ponadto konstrukcja uzasadnienia tej decyzji wskazuje, że SKO oceniło poprawność i zasadność poglądów, oceny prawnej i rozstrzygnięcia Wójta., nie dokonał zaś ponownego rozpatrzenia sprawy. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., wynika natomiast, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1623/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).
Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonej decyzji ograniczyło się do kontroli decyzji Wójta i to wyłącznie w zakresie, które sam organ odwoławczy uznał za istotny, kierując się interpretacją zarzutów odwołania. Taki sposób rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy nie może być akceptowany jako naruszający art. 127 O.p. SKO nie ma kompetencji kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i to w dodatku wyłącznie w zakresie zarzutów odwołania. Ma ustawowy obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy i ze względu na nakaz art. 210 O.p. – rzetelnego, kompletnego uzasadnienia decyzji odwoławczej z zachowaniem takich zasad postępowania podatkowego, jak zasada wyrażona w art. 124 O.p. (zasada przekonywania strony). Nie może też odstąpić od uzasadnienia decyzji odwoławczej (art. 210 § 5 O.p.).
Sąd zauważa, że akta administracyjne nie zawierają dokumentów, na które powołuje się SKO, brakuje dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącego i jej ustalenia. Nie włączono zatem do akt sprawy kompletnej dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę ustaleń faktycznych.
Z perspektywy zgłoszonych zarzutów skargi znaczenie ma wszczęcie jednego postępowania podatkowego mające za przedmiot dwa podatki. Czyni to uzasadnionym zarzut Skarżącego dotyczący precyzji w wezwaniu do przedłożenia dokumentów, a następnie wniosków organu podatkowego w zakresie analizy listy (a nie ewidencji) środków trwałych, które Skarżący przedłożył na wezwanie z [...] 2019 r. Skoro postępowanie podatkowe toczone było w zakresie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, to należało prowadzić postępowanie dowodowe w taki sposób, by ocena dowodów mogła być dokonana w kontekście tych dwóch różnych regulacji podatkowych i była przydatna oraz prowadziła do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Informacja o prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez Skarżącego (obok stricte działalności gospodarczej) nie mogła być nieznana organowi podatkowemu.
W piśmie z [...] 2019 r. Skarżący zwrócił na to uwagę wprost. Okoliczność ta nie została ani wyjaśniona, ani żaden z organów podatkowych jej nie ocenił w zakresie znaczenia dla stosowania u.p.o.l. Takie zaniechanie organu odwoławczego narusza zasady postępowania dowodowego, tj. zasady oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) i szerzej – podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.). Niewyjaśniona więc w sprawie pozostała okoliczność ponoszona przez Skarżącego prowadzenia gospodarstwa rolnego i odrębnie działalności gospodarczej oraz znaczenia i wpływu twierdzeń Skarżącego w tym zakresie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie przeprowadzono również dowodów, które weryfikowałyby twierdzenia Skarżącego, że magazyny płaskie oraz grunty rolne pod nimi położone nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej.
SKO w ogóle nie oceniło, czy zebrany materiał dowodowy i dokonane ustalenia faktyczne odnośnie do magazynów płaskich i gruntu pod nimi pozwalają na subsumcję pod określony przepis prawa podatkowego, jak również nie oceniło istnienia podstawy prawnej opodatkowania podatkiem tych nieruchomości.
W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja w części nie poddaje się kontroli legalności należącej do kompetencji sądu administracyjnego.
Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja błędnie ponadto rozważa zarówno zagadnienie zaliczenia silosów do budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) w okolicznościach sprawy, jak i zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Organy podatkowe obu instancji ustalenia w zakresie silosów oparły na dokumentach przedstawionych przez Skarżącego (decyzja z [...] r. o pozwoleniu na budowę kompleksu magazynowego, projekt budowlany dot. kompleksu magazynowego ze stycznia 2016 r., sprzeciw PINB z [...] 2018 r. do użytkowania kompleksu magazynowego, instrukcja obsługi m.in. silosów, projekt budowlany zamienny z [...] 2018 r., decyzja z [...] r. o zmianie pozwolenia na budowę kompleksu magazynowego) oraz wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej [...] 2017 r. (której dokumentacji brak w aktach sprawy). Z argumentacji SKO wynika, że dokonał weryfikacji tych obiektów jako budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i uznał, że nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem, a z uwagi na przeznaczenie i wyposażenie oraz połączenie z urządzeniami stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego dotyczy zatem wyłącznie zakresu pojęciowego: "obiekt budowlany". Warunki uznania obiektu budowlanego za budynek w rozumieniu u.p.o.l. w sposób bezwzględnie wiążący i autonomiczny w stosunku do prawa budowlanego, wynikają z dalszej części tego przepisy i są zamknięte (jednoznacznie dookreślone). Z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) wynika, że przez obiekt budowlany należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Zagadnieniem relacji pomiędzy u.p.o.l. oraz Prawem budowlanym oraz "budynku" i "budowli" zajął się Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 (oba dostępne: ipo.trybunal.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny rozważał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim pozwala na uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zasady szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzonej z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Z obu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zarówno na gruncie Prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.
Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Sąd w składzie orzekającym nie ma wątpliwości, że ustawodawca nie skorzystał z takiej możliwości regulacyjnej.
Wyjaśnił też, że wątpliwości interpretacyjne mogą być tolerowane w większym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu w prawie publicznym, przy czym w tym ostatnim wypadku rozróżnić należy między prawem administracyjnym, prawem podatkowym i prawem karnym, gdyż poziom wymaganej precyzji ulega podwyższeniu w każdej z kolejno wymienionych dziedzin prawa. Okoliczność ta jest konsekwencją odmiennego zakresu swobody interpretacyjnej w poszczególnych gałęziach prawa, wynikającego m.in. z różnego stopnia dopuszczalności posługiwania się w ich ramach funkcjonalnymi regułami wykładni w celu rozstrzygnięcia rozważanych wątpliwości.
Dopiero jeżeli dana regulacja prawna okazuje się niejasna w sposób kwalifikowany, uzasadnia to stwierdzenie jej niekonstytucyjności ze względu na naruszenie zasady poprawnej legislacji, będącej komponentem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), wzmocnionej – ewentualnie – przez przepisy ustawy zasadniczej ustalające szczególne wymogi co do określoności przepisów prawnych w niektórych gałęziach prawa czy w odniesieniu do niektórych zagadnień (prawo karne, prawo daninowe, ograniczenia praw i wolności gwarantowanych konstytucyjnie). W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny.
Mając na uwadze przedstawiony przez Trybunał Konstytucyjny sposób interpretowania przepisów, który jest zgodny z konstytucyjną zasadą określoności daninowej, poprawnej legislacji, rozdziału kompetencji organów władzy, a także zasadą in dubio pro tributario (art. 2a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP), zasadą zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.) – Sąd fundamentalnie nie zgadza się z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym, że skoro w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak silosy, to bezsprzecznie silos nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (jak argumentuje SKO odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych).
Nie może być tak, że przepisy Prawa budowlanego decydują o kwalifikacji obiektów budowlanych zdefiniowanych odrębnie w ustawie podatkowej. Autonomia prawa podatkowego wymaga, by to właśnie przepisy podatkowe miały pierwszeństwo stosowania. Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. istotnie odsyła do przepisów Prawa budowlanego w zakresie pojęcia "obiekty budowlane", ale też jednocześnie stawia ustawowe warunki, jakie spełnić musi taki obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, by był uznany za budynek w rozumieniu u.p.o.l. Wykładnia językowa tego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) prowadzi wobec tego do wniosku, że każdy obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., jeśli spełnia warunki wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Ustawodawca podatkowy nie daje innych wskazówek kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku, nie zastrzega, że kwalifikacja obiektu budowlanego na gruncie Prawa budowlanego do budowli czy obiektu małej architektury wyklucza uznanie go na gruncie ustawy podatkowej jako budynku. Trybunał Konstytucyjny wskazał jak powinna wyglądać konstytucyjnie akceptowalna relacja i kolejność kwalifikowania obiektów budowlanych dla potrzeb u.p.o.l. Bezwzględne, bo motywowane zasadami konstytucyjnym, pierwszeństwo ma ocena, czy obiekt budowlany jest budynkiem. Wynika to z oczywistej konstatacji, że ustawodawca podatkowy samodzielnie (choć zbieżnie z Prawem budowlanym – art. 3 pkt 1) zdefiniował elementy kwalifikujące obiekt budowlany jako budynek.
W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych, by stosować wykładnię rozszerzającą art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uwzgledniającą konkretne regulacje prawne z innych gałęzi prawa, do których ustawodawca podatkowy nie odsyła, choćby miały one na celu naprawę niepoprawnej legislacji. Co do zasady sądy mają kompetencje dokonywać wykładni prawotwórczej, która ma na celu zniwelowanie błędu legislatora (w tym jedynie skutkującego rozbieżnymi możliwościami interpretacyjnymi normy prawnej). W sytuacji jednak, gdy niepoprawna legislacja dotyczy prawa publicznego, ma ona swoje ograniczenie w postaci wykładni korzystnej dla strony (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario) Sąd nie może w takim przypadku zastępować ustawodawcy przez wykładnię prawotwórczą, prowadzącą w efekcie do zwiększenia obciążenia podatkowego. A rezultat taki przyniesie taka wykładnia art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., w świetle której obiekt budowlany choć spełnia warunki przewidziane tym przepisem przez ustawodawcę podatkowego nie będzie kwalifikowany jako budynek, bowiem z Prawa budowlanego będzie wynikać, że obiekt ten jest budowlą.
Trzeba tu mieć na uwadze, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (w rozumieniu podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) obiektu budowlanego jako budynku jest korzystniejsze dla podatnika, aniżeli opodatkowanie takiego obiektu jako budowli. Sąd administracyjny względy te powinien włączyć w prowadzeniu wykładni prawa, jako odzwierciedlające podstawową konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa. Zwracał na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, a Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela te zapatrywania i ocenę.
Organ odwoławczy rozważył kwalifikację spornych silosów najpierw jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a po negatywnym wniosku – przeszedł do kwalifikacji tych obiektów jako budowli, choć argumentacja SKO jest w tym zakresie asekuracyjna. Uznał, że silosy nie spełniają przesłanki trwałego związania z gruntem, co nie pozwala na zaliczenie ich do budynków. Silosy jakkolwiek posiadają fundamenty, to sposobu mocowania ich do tych fundamentów (w postaci metalowych kotew i śrub) nie można uznać za trwały. Argumentacja organu odwoławczego jest chybiona. Wystarczy bowiem sięgnąć do utrwalonych poglądów w tym zakresie, a odnoszących się do obiektów kontenerowych. Uznano tam, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce.
Sposób mocowania nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem, o której mowa w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., bo ustawodawca podatkowy nie stawia w tym zakresie żadnych szczególnych wymogów. W tej sytuacji organ odwoławczy błędnie uznał, że silosy nie spełniają przesłanki uznania ich za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Rozważania SKO co do uznania silosów za budowlę (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) nie mają znaczenia w sprawie, skoro obiekty te spełniają warunki kwalifikujące je jako budynki. Jak bowiem wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Co do kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń, które połączone są z silosami, to wobec braku rozważań SKO w tym zakresie przy założeniu, że silosy to budynki, Sąd nie może dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tej części.
Co do zastosowania art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w stanie faktycznym sprawy, Sąd zauważa, że stan ten nie jest wyjaśniony wystarczająco – na co Sąd wskazał wyżej. Uniemożliwia to kontrolę legalności decyzji w zakresie prawa Skarżącego do zwolnienia podatkowego i poprawności subsumcji stanu faktycznego pod tę normę prawną. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części:
- a) służące działalności leśnej lub rybackiej,
- b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej,
- c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący podnosił (pismo z [...] r., z [...] r., w odwołaniu), że prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne, odrębne od działalności gospodarczej.
Z akt sprawy wynika też, że kompleks magazynowy (stanowiący inwestycję, która nie uzyskała pozwolenia na użytkowanie, a co do której nie ma sporu, ze jest związana z działalnością gospodarczą Skarżącego) miał być docelowo połączony z magazynami płaskimi, które Skarżąca uważa za budynki gospodarcze służące wyłącznie działalności rolniczej. Magazyny płaskie, wedle twierdzeń Skarżącego, są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby indywidualnego gospodarstwa rolnego, a nie – działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P.H.P.U.[...]. Zagadnienie to nie zostało w ogóle wyjaśnione przez organy podatkowe.
Jednocześnie SKO pominęło wagę i wpływ tego twierdzenia Skarżącego na ustalenie stanu faktycznego. Uwagę bowiem skoncentrowało na fakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego uznając, że sporne magazyny płaskie są składnikiem przedsiębiorstwa. Po pierwsze dlatego, że ujęte zostały w ewidencji środków trwałych P.H.P.U.[...], a po drugie, dlatego że są w posiadaniu Skarżącego jako przedsiębiorcy – zatem są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W świetle tego przepisu za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W sprawie nie ma wątpliwości, że grunty stanowiące działkę nr [...] są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne zabudowane (Br-RIIIb i Br-RIVa). Istotne jest więc najpierw ustalenie, czy grunty te są zajęte na działalność gospodarczą Skarżącego. Wyprowadzenie wniosku w tym zakresie wyłącznie w oparciu o wpis miejsca wykonywania działalności gospodarczej w CEiDG nie jest wystarczające dla dokonania takiego ustalenia. Akta sprawy nie zawierają innego dowodu, zaś wydruk z ewidencji gruntów i budynków nie pozwala na rezygnację z rozważenia zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustalenie, że nieruchomość gruntowa to użytek rolny nie pozwala na automatyzm stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przypadku bowiem – jak w tej sprawie - ustalenia, że nieruchomość gruntowa jest użytkiem rolnym należy zbadać, czy jest ona zajęta (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), a nie związana z działalnością gospodarczą podatnika (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).
Są to bowiem dwa różne stany prawne. Organy podatkowe kwestii tej jednak nie podjęły. Od wyniku zaś tych ustaleń zależy z kolei rozważanie zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. organy podatkowe nie wyjaśniły, czy magazyny płaskie położone są na gruncie rolnym zajętym na działalność gospodarczą, czy na gruncie gospodarstwa rolnego (jak konsekwentnie twierdzi Skarżący) i czy są wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej.
Zgłoszone wraz ze skargą dowody z dokumentów, które Sąd przeprowadził w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., dodatkowo uzasadniają wniosek o niekompletnym postępowaniu dowodowym, co wynika z faktu gromadzenia dowodów poza postępowaniem podatkowym, nieustalenia istotnych w sprawie okoliczności oraz zaniechania weryfikacji twierdzeń Skarżącego. Dotyczy to wydruku z bazy podmiotów REGON oraz listy środków trwałych z oznaczeniem, które z nich służą działalności rolniczej. Skarżący w toku postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego złożył listę bez takiego oznaczenia, kierując się przedmiotem postępowania podatkowego i brakiem jednoznacznego wyjaśnienia ze strony organu, któremu postępowaniu dowód ma służyć.
Sąd uznał, że decyzja w sprawie podatku rolnego za 2019 r. potwierdza argumentację Skarżącego o współistnieniu dwóch rodzajów działalności na spornym gruncie – gospodarczej i rolniczej, którą Wójt uznał i wywiódł z niej skutki podatkowe w zakresie tego podatku.
W sumie więc, zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 5 O.p.) oraz materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) w sposób wyjaśniony w uzasadnieniu niniejszego wyroku, wobec czego Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).
W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i wykładnię prawa podaną w uzasadnieniu wyroku.