Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocław-[...] (dalej NUS, organ I instancji) z 2 grudnia 2021 r. nr 0225-SEW.4253.5.2021 w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 12 listopada 2021 r. nr 0225-SEW.4123.8.2021, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej R. D. (Strona, Skarżący), jako prezesa zarządu P. Sp. z o. o. (Spółka, Podatnik) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.
Powołaną na wstępie decyzją NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązania Podatnika.
Jako powód nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, na wypełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej O.p.), czyli: - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to przedawnia się 31 grudnia 2021 r. W kontekście tego ostatniego stanu organ stwierdził, iż w przypadku ziszczenia się tej przesłanki nie ma znaczenia sytuacja majątkowa podatnika czy też działania w stosunku do jego majątku. Wskazał ponadto, że przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).
W ocenie organu podatkowego okoliczność braku dobrowolnej zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, złożenie odwołania od decyzji oraz czas niezbędny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności stwarzają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na krótki termin jego przedawnienia. Zdaniem organu podatkowego stan ten uprawdopodabnia ziszczenie się omawianej przesłanki.
W zażaleniu na to postanowienie Strona wskazywała na okoliczności związane z powstaniem zadłużenia, w tym związane z nieprzyjęciem przez kontrahenta faktur korygujących wystawionych przez Spółkę.
Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji DIAS wywodził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Podkreślił, że przesłanki, od których zależy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek. Przesłanki te, odnoszą się natomiast przede wszystkim do sytuacji majątkowej strony postępowania, jej stosunku do wykonania nałożonego obowiązku podatkowego i możliwości wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji.
DIAS wskazał, ze w sprawie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zobowiązanie wynikające z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności Strony uległo by przedawnieniu 31 grudnia 2021 r. W dniu wydania zaskarżonego postanowienia decyzja organu podatkowego orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Strony była nieostateczna, gdyż Strona pismem z 6 grudnia 2021 r. wniosła odwołanie.
Odnośnie przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p., czyli uprawdopodobnienia obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane DIAS wskazał, że przesłanki tej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. Jeżeli zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzą ten stan. W tym zakresie bez znaczenia są uwarunkowania odnoszące się, np. do sytuacji majątkowej, mające znaczenie dla pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, zobowiązanie może ulec przedawnieniu, w sytuacji nienadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.
W realiach niniejszej sprawy - ze względu na złożenie środka odwoławczego i czas trwania postępowania odwoławczego- ryzyko niewykonania decyzji było realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Wniesione przez Stronę odwołanie oznacza, że nie zgadza się on z jej treścią i prawdopodobne dobrowolnie jej nie wykona.
Ponadto wobec strony orzeczono także o odpowiedzialności za inne zobowiązania i decyzje te nie zostały wykonane.
Zdaniem DIAS prawdopodobieństwem niewykonania zobowiązania podatkowego jest również brak jego dobrowolnej zapłaty przez Stronę (do dnia wydania zaskarżonego postanowienia), co w sytuacji zagrożenia przedawnieniem nabiera wyjątkowego znaczenia.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS uznał je za nietrafne. Kwestie dotyczące rozliczeń podatkowych Spółki i wskazanej faktury mogą mieć znaczenie w odrębnym postępowaniu, w tym prowadzonym ewentualnie przez organy ścigania (prokuratura, sąd) nie zaś przy instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił, że wbrew art. 122 O.p., NUS nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż przede wszystkim nie ustalił rzeczywistych, ewentualnych zaległości podatkowych Spółki, gdyż nie podjął żadnych czynności wyjaśniających w związku ze złożonym przez spółkę P. zawiadomieniem o popełnieniu przez T. Sp. z o.o. przestępstwa podatkowego, a wyjaśnienie tej sprawy w sposób zasadniczy wpłynie na wysokość powinności podatkowych spółki P. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a) Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Sąd w niniejszej sprawie takich uchybień prawu nie stwierdził.
Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności nadania przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki za maj 2016 r.
Co do zasady decyzje nieostateczne, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlegają wykonaniu, o czym stanowi art. 239a O.p. Wyjątki od tej zasady zostały enumeratywnie wyliczone w art. 239b § 1 O.p., który określa następujące sytuacje, w których dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej gdy:
- 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
W § 2 art. 239b O.p. został zamieszczony jeszcze jeden dodatkowy warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie, w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza zatem wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Z tego względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FZ 45/21).
Organ podatkowy jest zatem obowiązany ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie).
Oceniając charakter przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p, należy uwzględnić jej specyficzny charakter, związany z krótkim horyzontem czasowym do upływu terminu przedawnienia. W przypadku gdy w okresie krótszym niż trzy miesiące decyzja wymiarowa nie ma jeszcze charakteru ostatecznego, organ ma prawo zakładać, że do uzyskania waloru ostateczności, przed upływem terminu przedawnienia nie dojdzie do zapłaty podatku i podjąć w związku z tym czynności zabezpieczające wykonanie zobowiązania podatkowego. Według Sądu, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie, odnoszące się do wykazania prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, stosownie do art. 239b § 2 O.p. zasługuje na aprobatę, a założenie o prawdopodobieństwie upływu terminu przedawnienia w realiach niniejszej sprawy było uzasadnione. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych.
Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji czy nieposzlakowanej postawie zobowiązanego w rozliczaniu się ze swoich zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. np. wyroki NSA z 5 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1071/19 czy 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1765/17). Okoliczności związane z sytuacją majątkową, czy też jego działaniami dotyczącymi majątku mają znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Należy podkreślić, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarcza zaistnienie chociażby jednej z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., co bez wątpienia miało miejsce w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu, organy uprawdopodobniły też, że z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie przez Skarżącą wykonane (art. 239b § 2 O.p.).
Sąd uznał, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w kontrolowanej sprawie została spełniona, co zostało przekonująco wykazane w zaskarżonym postanowieniu. Organy należycie uzasadniły swoje stanowisko, w szczególności wykazały i opisały w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć zaistnienie przesłanki determinującej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest okoliczności wskazanej w art. 239 § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, poczynione ustalenia faktyczne, ich ocenę oraz kwalifikację prawną, Sąd w pełni podziela. Skarżący w istocie ustaleń tych nie kwestionuje.
W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie na wstępie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, mających zastosowanie w sprawie. W pierwszej kolejności dokonano oceny wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. powinno, co do zasady, ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Termin przedawnienia był zatem krótszy niż ustawowe 3 miesiące. W chwili doręczenia stronie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania wraz z rygorem natychmiastowej wykonalności nie została jeszcze ona skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.
Biorąc pod uwagę, że w dniu wydania przedmiotowego postanowienia termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące (termin przedawnienia upływa bowiem z dniem 31 grudnia 2021 r.), a Strona wniosła od decyzji odwołanie, to obawa jego niewykonania była w pełni realna. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie mógłby podjąć czynności egzekucyjnych wobec skarżącego, a strona nie miałaby również obowiązku ich dobrowolnego wykonania.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy bezspornie wykazały zaistnienie podstawy prawnej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak również uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.
Natomiast odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego wskazać należy, że odnoszą się one w istocie do decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego. Słusznie DIAS wskazuje, że kwestie związane z okolicznościami powstania zadłużenie nie mogą być oceniane w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, prowadzonym w ramach "głównego" postępowania podatkowego i nie obejmuje całościowego rozpoznania "istoty sprawy".
W postępowaniu tym organy zobowiązane jedynie do wykazania (uprawdopodobnienia) okoliczności wymienionych w art. 239b O.p. Nie podlegają w nim natomiast badaniu żadne inne okoliczności związane z powstaniem zobowiązania. Z tych też względów organy w tym postępowaniu nie były zobowiązane ani do ustalania stanu majątkowego spółki, ani okoliczności powstania zaległości, ani stopnia zawinienia Skarżącego. Są to bowiem dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności obojętne. Natomiast w zakresie zaistnienia przesłanek nadania rygoru – jak wyżej wskazano- organy poczyniły dostateczne ustalenia, a Skarżący ich w istocie nie kwestionuje. "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawda podatkowego." (Wyrok WSA w Warszawie z 13.03.2018 r., III SA/Wa 1236/17, LEX nr 2495565.)
Z tego względu nie mógł zostać uwzględniony zarzut niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także pozostałe zarzutu naruszania zasad ogólnych postępowania.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.