Uzasadnienie
Pismem z dnia 18 września 1999 r. /które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. 22 września 1999 r./ Spółka z o.o. "L." z siedzibą w W., wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu o przerachowanie - uzyskanej w związku z rozliczeniem VAT-7 za sierpień 1999 r. do zwrotu - kwoty 77.174 zł na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 1999 r.
Postanowieniem z dnia 20 października 1999 r. (...) Urząd Skarbowy w W. - zaliczając wpłatę z dnia 22 września 1999 r. za pośrednictwem przelewu bankowego w kwocie 77.174 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za sierpień 1999 r. - określił Spółce z o.o. "L." odsetki za zwłokę w podatku dochodowym za sierpień 1999 r., z powołaniem się na art. 273 par. 1 pkt 2 i art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej.
W zażaleniu na to postanowienie Spółka z o.o. "L." wniosła o zmianę daty zaliczenia przerachowania podatku VAT za sierpień 1999 r. na podatek dochodowy podnosząc, że dyspozycja przerachowania została złożona 20 września 1999 r. za pośrednictwem poczty. Zdaniem żalącej się strony, w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej.
Postanowieniem z dnia 30 grudnia 1999 r. (...) Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa nie uznała - opartego na przepisie art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej - argumentu strony o dochowaniu terminu płatności podatku dochodowego przez nadanie na poczcie w dniu 20 września 1999 r. deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r. oraz oświadczenia o przerachowaniu zwrotu tegoż podatku na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych, której termin płatności upływał właśnie 20 września 1999 r. Zdaniem organu drugiej instancji, art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przepis ten odnosi się do zawitych terminów procesowych, natomiast termin płatności zaliczki na podatek dochodowy jest terminem materialnym i wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Przerachowanie zwrotu podatku VAT może nastąpić dopiero w chwili złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7, z której ten zwrot wynika, oraz dojścia do wiadomości organu dyspozycji w sprawie tego zwrotu. Terminem złożenia deklaracji, wiążącym organy podatkowe, jest dzień jej wpływu do Urzędu Skarbowego, a stanowisko takie utrwalone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie deklaracja VAT-7 za sierpień 1999 r. i dyspozycja podatnika wpłynęły do Urzędu Skarbowego 22 września 1999 r. i dopiero od tej daty wywołała skutek prawny i obligowała organy podatkowe do wykonania czynności zarachowania. Zarachowanie takie nie było możliwe z dniem 20 września 1999 r., albowiem Urząd Skarbowy nie dysponował w tym dniu ani deklaracją, z której wynikał zwrot, ani oświadczeniem strony. Przez dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu należy bowiem rozumieć datę wpływu podania zawierającego określone żądanie skierowane do właściwego organu.
W skardze na to postanowienie Spółka "L." zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 8 i art. 161 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony skarżącej. Spółka dochowała terminu i wywiązała się z uregulowania podatku, gdyż pieniądze znajdowały się na rachunku organu podatkowego, a w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej. Skoro termin do złożenia deklaracji uważa się za zachowany zarówno wówczas, gdy dokument składa się w Urzędzie Skarbowym, jak i wówczas, gdy nadany zostaje na poczcie, to z tą datą należy łączyć wszystkie skutki, jakie przepisy prawa wiążą ze złożeniem deklaracji w terminie. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej, regulujących uznanie nadpłaty oraz jej zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań.
Dodatkowo za trafnością takiego rozumowania przemawia treść art. 64 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, regulującego wprawdzie potrącenie, ale mającego zastosowanie w niniejszej sprawie w drodze analogii. Naliczenie odsetek od środków będących w posiadaniu organu podatkowego jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pokreśliła raz jeszcze, że do rozpatrywanej sprawy nie ma zastosowania art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej, podnosząc nadto, iż w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług został wyznaczony termin dla czynności organu podatkowego, uzależniony od daty złożenia deklaracji VAT-7 w urzędzie. Powołała się także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego /III SA 2322/98/.
Nietrafna jest - zdaniem Izby Skarbowej - argumentacja podatnika o analogii między rozpatrywaną sprawą a nadpłatą, o której mowa w art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej, gdyż nadpłata podlega odrębnym regulacjom prawnym, a sposób jej przerachowywania jest szczegółowo uregulowany w Ordynacji podatkowej. Zwrot podatku VAT nie jest nadpłatą i z tego względu nie można do takiego wypadku stosować nawet w drodze analogii przepisów o nadpłacie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Według art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ NSA właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna odpowiada prawu, jeżeli zgodna jest z przepisami prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2-3 ustawy o NSA. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa.
Należy przede wszystkim zauważyć, że przedmiotem kontrowersji między stroną a organami podatkowymi jest termin do uiszczania zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności zaś warunki jego zachowania. Zasady spełnienia wymienionego wcześniej świadczenia podatkowego określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Stosownie do regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 tejże ustawy /w wersji obowiązującej w dniu wydania zaskarżonego postanowienia - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, podatnicy są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Wspomniane zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok /art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Przywołane unormowania pozwalają twierdzić, że w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprowadził materialnoprawny termin do spełnienia świadczenia publicznoprawnego w postaci zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Taki charakter terminu oznacza, że podatnik - aby nie narazić się na negatywne skutki prawne przekroczenia tego terminu - powinien spełnić omawiane świadczenie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają konsekwencji związanych z uchybieniem temu terminowi, przeto pozostaje odwołanie się w tej materii do zasad zawartych w Ordynacji podatkowej. Według art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, przy czym za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek /art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej/, co odnosi się również do rozpoznawanego przypadku. Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.
W konsekwencji uprawnione jest twierdzenie, że nie wpłacona w terminie zaliczka miesięczna, określona w art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art. 51 par. 2 w związku z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Pobór odsetek związany jest wyłącznie z uchybieniem terminu zapłaty takiej zaliczki /por. również wyrok NSA z dnia 4 lutego 1997 r., SA/Sz 3155/95 - nie publ./.
Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy, rozważyć należy, czy strona skarżąca dopełniła obowiązku wpłacenia zaliczki w ustawowym terminie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka z o.o. "L." nadała na poczcie w dniu 20 września 1999 r. deklarację VAT-7 za sierpień 1999 r. (...), dołączając jednocześnie dyspozycję do Urzędu Skarbowego w W., by ten kwotę 77.174 zł /do zwrotu za sierpień 1999 r./ zarachował na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 1999 r. (...). Zarówno deklaracja VAT-7, jak i polecenie zarachowania zwracanej kwoty jako zaliczki na podatek dochodowy, doszły do adresata w dniu 22 września 1999 r. Z tym też dniem organ podatkowy zarachował wspomnianą kwotę na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, licząc jednak od dnia 21 września 1999 r. odsetki za zwłokę.
W takim stanie faktycznym nie można przyjąć, że świadczenie podatkowe zostało spełnione przez Spółkę w terminie. Nieuprawnione jest bowiem stanowisko strony skarżącej, która - z powołaniem się na przepis art. 161 par. 1 Ordynacji podatkowej - uważa, iż wysyłając w dniu 20 września 1999 r. list zawierający polecenie zarachowania, zachowała termin, o którym mowa w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej -jako regulacja pomieszczona w dziele IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" - odnosi się bowiem do zachowania terminów w postępowaniu podatkowym, nie ma natomiast zastosowania do materialnoprawnych, ustawowych terminów spełnienia świadczenia podatkowego, w tym również do terminu zapłaty zaliczki miesięcznej zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, trzeba mieć na uwadze fakt, że Ordynacja podatkowa zawiera odrębne przepisy dotyczące terminów płatności zobowiązań podatkowych /dział I, rozdział 4/, które -jeżeli nic innego nie wynika z uregulowań szczególnych unormowań - mają zastosowanie także do zobowiązań podatkowych objętych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli więc podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek}- a do takiej kategorii podatników należy zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona skarżąca - za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego /w rozpoznawanej sprawie według art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - 20 września 1999 r./ wpłata powinna nastąpić. Ponieważ wpłata miesięczna zaliczki za sierpień 1999 r. nie nastąpiła w dniu 20 września 1999 r., lecz stało się to dopiero 22 września 1999 r. /gdy dyspozycja podatnika doszła do organu podatkowego i ten dokonał przelewu bankowego/, przeto nie można takiego świadczenia uznać za spełnione w terminie, to zaś musi pociągnąć za sobą konsekwencje prawne w postaci odsetek za zwłokę /art. 51 par. 2 w związku z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Godzi się zauważyć, że w dniu 20 września 1999 r. nie zaistniało żadne ze zdarzeń ujętych w art. 60 par. 1 Ordynacji podatkowej, które pozwalałoby uznać, że został zachowany termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.
Wbrew sugestiom strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie można dopatrzyć się możliwości zastosowania przepisów o potrąceniu według art. 64 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniał żaden z przypadków wskazanych w art. 64 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie wchodzą w grę również uregulowania dotyczące nadpłaty, jako że zwrot podatku VAT na podstawie deklaracji VAT-7 nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W takim stanie rzeczy, skoro zaskarżone postanowienie wydane zostało bez naruszenia prawa materialnego i z zachowaniem zasad procedury podatkowej, należało - stosownie do dyspozycji art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - orzec jak w sentencji wyroku.