Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku P. J. oraz majątku wspólnym małżonków P. i A. J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. wraz z należnymi odsetkami za zwlokę oraz określenia przybliżonej kwoty tych zobowiązań.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie przepisu art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony oraz majątku wspólnym małżonków zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji z chwilą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wygasa.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. w łącznej kwocie 51.670 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 23 grudnia 2009 r., zatem z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. W tej sytuacji bezprzedmiotowe stało się zawarte w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej żądanie uchylenia decyzji, która skończyła swój byt prawny, co uzasadnia umorzenie postępowania.
W skardze od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu czyni bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte z odwołania od tej decyzji, naruszenie art. 33a § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej w świetle art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 417¹ § 2 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w sposób określony w pierwszym z wymienionych przepisów realizuje prawny interes strony na równi z uchyleniem stosownie do wniosków odwołania i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi II instancji przeprowadzenie postępowania odwoławczego względnie stwierdzenie, że w/w decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W skardze skarżący domaga się uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku P. J. oraz majątku wspólnym małżonków P. i A. J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. wraz z należnymi odsetkami za zwlokę oraz określenia przybliżonej kwoty tych zobowiązań, w celu umożliwienia mu kwestionowania legalności decyzji o zabezpieczeniu. Żądanie swoje skarżący wywodzi, mimo świadomości treści art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w sprawie w związku z wydaniem a także doręczeniem decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło zabezpieczenie.
Zgodnie z treścią art. 33a § 1 Ordynacji decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech sytuacjach:
po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.
Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest zatem od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Moment wydania decyzji i jej doręczenia podatnikowi skutkuje bezprzedmiotowością decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje jej wygaśnięcie.
Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, bowiem nie mogą istnieć w obrocie prawnym równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii – decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa. Strona nie może także składać wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji.
Zarówno literatura przedmiotu (komentarz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier i inni "Ordynacja podatkowa, Lex 2007, wyd. II) jak i orzecznictwo stoją na stanowisku, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, bowiem decyzja przestała istnieć. Następstwem tego jest umorzenie postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. (sygn. IIISA 7499/98 – PP 2001, Nr 7,) stwierdził: "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji". Stanowisko to podzielił NSA również w wyroku z dnia 10 października 2002 r. (I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23), WSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. ISA/Kr 550/08, niepubl.).
Co prawda odmienny pogląd w kwestii umorzenia postępowania odwoławczego w opisanej sytuacji wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA 820/01), spotkał się on jednak z uzasadnioną krytyką w literaturze przedmiotu: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już w ich w tym postępowaniu skorygować (por. Ordynacja podatkowa Komentarz. S Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, wyd. prawnicze 2004, LexisNexis str. 168 i n.).
Pogląd wyrażony w przywołanym wyroku nie znalazł akceptacji w orzecznictwie i doktrynie, w związku z czym należy go uznać za odosobniony.
Z tego też względu Sąd orzekając w niniejszej sprawie, podkreślając tymczasowy charakter rozstrzygnięć o zabezpieczeniu, uznaje, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co skutkuje na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddaleniem skargi.
Tym samym nie podziela Sąd stanowiska skarżącego, który domaga się wydania wyroku stwierdzającego nieważność lub uchylającego decyzję o zabezpieczeniu, co zabezpieczałoby skarżącemu realizację dochodzenia odszkodowania na podstawie art. 417¹ kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego przepis art. 77 ust. 1 Konstytucji RP gwarantuje podatnikowi prawo dochodzenia odszkodowania, nie pozwalając wyłączyć ze sfery odpowiedzialności odszkodowawczej państwa szkód wyrządzonych przez wydanie niezgodnych z prawem prawomocnych orzeczeń sądowych lub administracyjnych.
Nie wdając się w tak szeroką dyskusję, przypomnieć należy skarżącemu, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (..) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania".
Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Sprawa administracyjna jest zatem konsekwencją istnienia stosunku administracyjnoprawnego.
Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu, a zgodnie z treścią art. 33a § 1 Ordynacji taki jest skutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowej, powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.
W tej sytuacji domaganie się przez skarżącego uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie ma podstaw prawnych.