Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] wydana na rzecz A Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, zainteresowany, strona, spółka, skarżąca) w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej płatności/dopłaty oraz dokonania korekty przychodów w związku z decyzją zobowiązującą do zwrotu nienależnie pobranej części płatności
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółka od 2007 r. prowadzi działalność rolniczą polegającą m.in. na uprawie zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych, w tym uprawy roślin wieloletnich i innych niż wieloletnie. Ponadto Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą m.in. na dzierżawie nieruchomości gruntowych. W latach 2010 - 2013, wnioskodawca otrzymał w transzach płatności (dopłaty) na prowadzoną działalność rolniczą z "Programu rolno środowiskowego" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. z 2013 r., poz. 361, z późn. zm.), realizując 5-letnie zobowiązanie rolnośrodowiskowe w ramach zawartej umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR"). Zainteresowany podkreślił, że wypłacone mu środki publiczne pochodziły z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW), tj. z funduszy, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2008 r. Nr 98, poz. 634 z późn. zm.; dalej: ustawa o ARiMR), w związku z czym ich ustalenie następowało w drodze decyzji administracyjnej. Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne, w ramach wskazanych poniżej pakietów:
- 1) pakietu 2 Rolnictwo ekologiczne w wariancie 2.10 Uprawy sadownicze i jagodowe (w okresie przestawiania) do powierzchni 58,00 ha;
- 2) pakietu 2 Rolnictwo ekologiczne w wariancie 2.10 Uprawy sadownicze i jagodowe (w okresie przestawiania) do powierzchni 57,87 ha;
- 3) pakietu 2 Rolnictwo ekologiczne w wariancie 2.4 Trwałe użytki zielone (w okresie przestawiania), do powierzchni 9,00 ha;
- 4) pakietu 2 Rolnictwo ekologiczne w wariancie 2.3 Trwałe użytki zielone (w okresie przestawiania), do powierzchni 9,00 ha;
- 5) pakietu 3 Ekstensywne trwałe użytki zielone w wariancie 3.1.1 Ekstensywna gospodarka na łąkach i pastwiskach do powierzchni 9,00 ha.
W ramach przedmiotowych płatności, środki te zostały przekazane wnioskodawcy (na wskazany we wniosku rachunek bankowy beneficjenta) w transzach, w kolejno następujących po sobie latach:
- 1) w dniu [...] kwietnia 2011 r. - Kierownik Biura Powiatowego ARiMR decyzją przyznał wnioskodawcy płatność w wysokości 104.400,00 złotych (I. Transza), a przyznane środki zostały przekazane przez ARiMR na rachunek bankowy Spółki w dniu 10 maja 2011 r.;
- 2) w dniu [...] lutego 2012 r. - Kierownik Biura Powiatowego ARiMR decyzją przyznał Spółce płatność w wysokości 104.400,00 złotych (II. Transza), a przyznane środki zostały przekazane przez ARiMR na rachunek bankowy Spółki w dniu 26 marca 2012 r.;
- 3) w dniu [...] lutego 2013 r. - Kierownik Biura Powiatowego ARiMR decyzją przyznał Spółce płatność w wysokości 140.166,00 złotych (III. Transza), a przyznane środki zostały przekazane przez ARiMR na rachunek bankowy Spółki w dniu 8 marca 2013r.
W dniu 13 maja 2013 r. Spółka złożyła wniosek kontynuacyjny o przyznanie kolejnej (IV. Transzy) płatności. Następnie w dniach 5-7 marca 2014 r. w gospodarstwie Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola, na podstawie której stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia, polegające m.in.: na braku utrzymania minimalnej obsady drzew i krzewów, stwierdzeniu mniejszej powierzchni jednej z działek rolnych (w stosunku do podjętego zobowiązania w zakresie pakietu 2.10 Uprawy sadownicze i jagodowe) oraz prowadzeniu produkcji rolnej niezgodnie z najlepszą wiedzą i kulturą rolną oraz braku należytej dbałości o stan fitosanitarny roślin i ochrony gleby.
Wobec powyższego dnia 3 listopada 2015 r. z urzędu została wszczęta procedura administracyjna w sprawie ustalenia nienależnie pobranych środków finansowych, wskutek czego na podstawie wydanej decyzji z dnia 13 listopada 2015 r. (dalej: Decyzja) ustalono kwotę nienależnie pobranych płatności z tyt. "Programu Rolnośrodowiskowego", w łącznej wysokości 122.832,00 złotych za lata 2010, 2011 i 2012. W związku z powyższym, na wskazaną kwotę zwrotu przypadła wartość:
- - za rok 2010 - 41.022,00 złotych;
- - za rok 2011 - 41.022,00 złotych;
- - za rok 2012 - 40.788.00 złotych.
W konsekwencji wydanej decyzji, wnioskodawca złożył do Kierownika Biura Powiatowego ARiMR wniosek z prośbą o umorzenie powyższej należności, względnie o rozłożenie tejże spłaty na raty. W następstwie złożonego wniosku, na mocy decyzji z dnia 19 kwietnia 2016 r., zainteresowany uzyskał zgodę na rozłożenie spłaty ww. należności na raty, pod warunkiem wpłaty pierwszej z nich w terminie do dnia 31 maja 2016 r. jednocześnie nakładając na Spółkę obowiązek spłaty zadłużenia zgodnie z załączonym do decyzji harmonogramem (dalej: Harmonogram), określającym szczegółowo terminy płatności (ustalone od dnia 31 maja 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r.), należność główną oraz odsetki przypadające na każdą kolejną ratę.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- 1. Kiedy (w którym momencie) Spółka powinna rozpoznać moment powstania przychodu w związku z uzyskanymi płatnościami ze strony ARiMR - z chwilą wydania stosownej decyzji czy też z chwilą otrzymania środków na rachunek?
- 2. Kiedy (w którym momencie) Spółka powinna skorygować przychody w związku z decyzją ARiMR zobowiązującą do zwrotu nienależnie pobranej części płatności i czy Spółka powinna dokonać korekty tych przychodów wstecz (w chwili pierwotnego rozpoznania przychodu) czy na bieżąco (z chwilą zwrotu)?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad 1.
Odnosząc się art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) zauważył, że wskazane na wstępie, otrzymane przez wnioskodawcę środki pomocowe, z wymienionego w opisie stanu faktycznego "Programu Rolnośrodowiskowego" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, kierowane są do producentów rolnych i mają ścisły związek z działalnością rolniczą prowadzoną w gospodarstwie rolnym, a zatem wpływają bezpośrednio na przychody z działalności rolniczej. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą głównie w zakresie uprawy roślin i to właśnie w związku z prowadzoną działalnością jest beneficjentem wskazanych powyżej płatności (dopłat).
Mając na względzie, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o ARiMR, Agencja jest państwową osobą prawną, realizującą zadania polegające m.in. na wspieraniu grup producentów rolnych i ich związków oraz realizacji innych zadań wynikających z polityki państwa w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi i przetwórstwa produktów rolnych lub ze Wspólnej Polityki Rolnej. Ponadto ARiMR realizuje zadania wymienione w art. 4 ust. 1 zwłaszcza przez finansowanie lub udział w finansowaniu - w przypadku zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 (art. 4 ust. 2 pkt 5 przywołanej ustawy). Obsługa wsparcia finansowego odbywa się w oddziałach regionalnych ARiMR, która pełni rolę akredytowanej agencji płatniczej.
Przyjmując zdefiniowaną w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. działalność za źródło przychodów, zauważył, że zasadne jest uznanie wszystkich przychodów wnioskodawcy z powyższego źródła (w tym również uzyskanych przychodów ze środków pomocowych wspierających bezpośrednio działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych), za przychody z działalności rolniczej.
Wobec powyższego, płatności w postaci transz przekazywanych przelewem bankowym na rachunek beneficjenta, stanowią wprawdzie przysporzenie z działalności rolniczej, ale mając na względzie treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy nie znajdą do nich zastosowania.
Wskazał, że prowadzi również działalność pozarolniczą polegającą m.in. na dzierżawie nieruchomości gruntowych, ale jak wskazano powyżej, przepisów ustawy o CIT nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej chyba, że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.
Zatem, z uwagi na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów otrzymanych z wyżej wymienionych płatności, nie mają zastosowania przepisy ustawy podatkowej, bowiem przychody tytułem powyższych płatności są przychodami z działalności rolniczej. Niemniej ustalenie tych przychodów jest wymagalne dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Powyższe oznacza, że dla ww. celów przedmiotowe przychody powiększają przychody z działalności rolniczej, których udział określa się w ogólnych przychodach podatnika, obliczając wskaźnik, o którym mowa w przywołanym przepisie.
Dlatego do celów ustalenia wskaźnika przychody z działalności rolniczej powinny być ustalone według takich samych zasad jak przychody z pozostałej działalności podlegającej opodatkowaniu, czyli wg zasad wynikających z art. 12 u.p.d.o.p.
Wobec powyższego, przedmiotowe płatności/dopłaty z "Programu Rolnośrodowiskowego" wspierają działalność rolniczą wnioskodawcy i stanowią one przychody z działalności rolniczej, a mając na względzie treść art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie są wykazywane w zeznaniu CIT-8 ani załączniku CIT- 8/0.
W celu ustalenia wskaźnika udziału przychodów z działalności rolniczej do przychodów uzyskanych ze wszystkich źródeł w takim przypadku należy uwzględnić przedmiotowe płatności przekazywane za pośrednictwem ARiMR, wliczając je do przychodów ogółem oraz do przychodów z działalności rolniczej. Ponadto, przychody te należy uwzględnić do ustalenia wskaźnika w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę, a nie przyznania ich przez podmiot udzielający wsparcia (ARiMR) w drodze decyzji administracyjnej.
Powyższe stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 sierpnia 2016 r., znak: IBPB-1-3/4510-426/16-1/WLK oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 sierpnia 2010 r., znak: IBPBI/2/423-726/10/SD.
Ponadto wskazał, iż na gruncie ustawy o CIT ustawodawca nie przewidział przepisów odnoszących się wprost do momentu rozpoznania przychodu wskutek otrzymania płatności/dopłat od podmiotu przekazującego środki pochodzące z funduszy europejskich ani też przepisy przywołanej ustawy, nie wskazują momentu korekty przychodów na wypadek nienależnie przyznanych środków i obowiązku ich zwrotu w określonych warunkach i czasie.
Reasumując, w ocenie Spółki,, powyższe dopłaty przekazywane w kilku transzach na rachunek bankowy beneficjenta dotacji, powinny być rozpoznane jako przychód z działalności rolniczej w momencie (dacie) wpływu tych środków na rachunek bankowy, a nie w dacie wydania przez ARiMR decyzji o przyznaniu powyższych środków.
Ad 2.
Mając na względzie zaprezentowane na wstępie stanowisko, wnioskodawca zwrócił uwagę, że szczegółowe przypadki zwrotu płatności rolnośrodowiskowej zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Program rolnośrodowiskowy" objętego programem Rozwoju obszarów wiejskich (Dz.U. z 2013 r. poz. 361 z późn. zm.). Stały się one jednak wyrazem implementacji przede wszystkim art. 18 ust. 2 rozporządzenia Komisji, który należy uznać za normę o charakterze kompetencyjnym, upoważniającą państwo członkowskie do szczegółowej regulacji przesłanek czy też przypadków zwrotu płatności rolnośrodowiskowej, która powinna uwzględniać rozmiar, zasięg i trwałość stwierdzonej niezgodności, czyli kryteria zdefiniowane w tym przepisie. Biorąc nawet pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 3j u.p.d.o.p., który stanowi, że Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty", to zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie powyższy przepis nie znajduje zastosowania.
Zatem, przyjmując konsekwentnie wskazane przez wnioskodawcę stanowisko i mając na względzie brak przepisów regulujących wprost moment rozpoznania przychodów, tj. o ile w momencie wpływu środków pieniężnych tyt. przyznanych w drodze decyzji administracyjnej płatności, prawidłowym momentem rozpoznania przychodu jest moment (data) wpływu środków na rachunek bankowy wnioskodawcy, o tyle w momencie zwrotu nienależnie otrzymanej części płatności z "Programu Rolno środowiskowego" - momentem korekty przychodów, jest moment zwrotu ww. środków na rzecz ARiMR (data obciążenia rachunku bankowego zainteresowanego, kwotą transakcji), a nie data wydania decyzji administracyjnej o zwrocie nienależnej części płatności.
Ponadto zwrócił uwagę na fakt, iż powyższe kwestie mają charakter czysto rozliczeniowy na potrzeby zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Jak bowiem wskazano już powyżej, z uwagi na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów otrzymanych z wyżej wymienionych płatności, nie mają zastosowania przepisy ustawy podatkowej, bowiem przychody tytułem powyższych płatności są przychodami z działalności rolniczej.
Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe co do pytania 1 i za nieprawidłowe co do pytania 2.
Przytoczył treść art. art. 2 ust. 1 pkt 1, art 2 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4e (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i podkreślił, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Wskazał, że zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3g (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), których treść przytoczył.
Następnie odniósł się do art 12 ust. 3j u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Podkreślił organ, że w przypadku przedstawionym przez wnioskodawcę, korekta przychodu będzie miała wpływ na procentowy udział przychodów z działalności rolniczej (płatności/dopłaty dotyczą działalności rolniczej) w całości osiąganych przychodów. Zatem obliczony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) wskaźnik, (co najmniej 60% udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie żart, 12-14 u.p.d.o.p.) rzutuje na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności, co w konsekwencji będzie wpływać na kształtowanie się wysokości zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Nie będą mogły podlegać zwolnieniu z opodatkowania dochody z pozarolniczej działalności, pomimo przeznaczenia ich na działalność rolniczą w przypadku gdy, w wyniku korekty, wskaźnik udziału przychodów z działalności rolniczej w całości przychodów spadnie do poziomu poniżej 60%.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych przepisów w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dopłat do działalności rolniczej otrzymywanych z funduszy europejskich ani momentu dokonania korekty przychodów na wypadek obowiązku zwrotu nienależnie przyznanych środków.
Z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wnioskodawca dla celów ustalenia wskaźnika o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), przychody z działalności rolniczej ustala według takich samych zasad co przychody z pozostałej działalności podlegającej opodatkowaniu czyli wg zasad wynikających z art. 12-14 u.p.d.o.p.
Zatem, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., dopłaty jako otrzymane pieniądze powiększają przychody spółki na zasadzie kasowej, tj. w dacie ich otrzymania.
Biorąc powyższe pod uwagę organ zgodził się z wnioskodawcą, że dopłaty przekazywane w kilku transzach na rachunek bankowy beneficjenta dotacji, powinny być rozpoznane jako przychód z działalności rolniczej w momencie (dacie) wpływu tych środków na rachunek bankowy.
Z kolei dla ustalenia sposobu skorygowania przychodów organ podkreślił, że istotne jest, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji o zwrocie dopłat nie było przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. regulującego korekty przychodów. Dodany został on ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595) i obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.
W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. zwrot dopłat skutkował korektą przychodów wstecz. W interpretacjach i orzecznictwie wyrażany był pogląd, że zwrot nienależnie pobranych środków nie zmienia momentu rozpoznania przychodu, a jedynie wpływa na jego wysokość. Korekty przychodów powinny zatem odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których były pierwotnie ujęte w rozliczeniu podatkowym.
Zdaniem organu dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (w omawianym przypadku otrzymania płatności/dopłaty). Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Ze względów wskazanych powyżej korekta przychodu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.
Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazał organ, że punktem odniesienia dla decyzji administracyjnej o zwrocie nienależnej części płatności jest/była pierwotna decyzja administracyjna na podstawie której Spółka otrzymała przedmiotowe płatności/dopłaty. Decyzja administracyjna o zwrocie nienależnej części płatności nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.
Spółka winna zatem pomniejszyć wartość przychodów o zwrócone dopłaty "wstecz", tj. w okresach rozliczeniowych, w których płatności/dopłaty były ujęte.
Reasumując stwierdził organ, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu:
- - powstania przychodu z tytułu otrzymanej płatności/dopłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe,
- - dokonania korekty przychodów w związku z decyzją zobowiązującą do zwrotu nienależnie pobranej części płatności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.
Skargę do tut. Sądu na ww. interpretację indywidualną uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu korekty przychodu w związku z decyzją ARiMR zobowiązującą do zwrotu nienależnie pobranej części płatności (dopłaty) złożyła strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2 oraz o zasądzenie na jej rzez od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
- - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przypadku zwrotu nienależnie otrzymanej przez Spółkę części dopłat (ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Obszarów Wiejskich EFRROW), Spółka zobowiązana jest dokonać korekty tj. zmniejszyć wartość przychodów (o zwrócone dopłaty) "wstecz", tj. w okresach rozliczeniowych, w których płatności te zostały ujęte (a zatem cofając się do lat 2011, 2012 oraz 2013);
- - naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał swoje stanowisko wyrażone z zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozważaniach nad przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i prawnym sprawy Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca.
W spornej sprawie, wnioskodawca opisał szczegółowo stan faktyczny w sprawie, oczekując od organu stanowiska dotyczącego momentu korekty przychodów.
Przede wszystkim zaskarżona interpretacja nie pozwala Sądowi na ocenę wykładni prawa, jakiej dokonał organ podatkowy, ponieważ organ wykładni takiej nie przeprowadził. W ocenie Sądu możliwość rozpatrzenia zarzutu błędnej wykładni danego przepisu prawnego, tj. kontroli legalności stanowiska organu podatkowego wymaga, aby organ poczynił rozważania w zakresie ustalenia właściwego znaczenia przepisu, odkodował dany przepis i wskazał jakimi dyrektywami kierował się przyjmując dane rozumienie przepisu.
Organ udzielając odpowiedzi w przedmiocie wnioskowanym, wskazał, że dla ustalenia sposobu skorygowania przychodów istotne jest, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji o zwrocie dopłat nie było przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. regulującego korekty przychodów. Dodany został on ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595) i obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. zwrot dopłat skutkował korektą przychodów wstecz.
Z przedstawionej przez organ odpowiedzi wnioskować zatem należy, że przepis art 12 ust. 3j u.p.d.o.p. miałby zastosowanie w przedstawionym stanie, ale z uwagi na termin obowiązywania znowelizowanej ustawy o CIT, organ uznał, że stan prawny w 2015 r. uniemożliwiał jego zastosowanie.
Tak przedstawione stanowisko organu nie może się ostać. Zarzuty Spółki w tym zakresie Sąd uznał w pełni za uzasadniony, zatem interpretację – jako wadliwą - należało wyeliminować z obrotu prawnego. Uchylenie interpretacji ma charakter procesowy i na tym etapie przedwczesnym byłoby zajmowanie przez Sąd merytorycznego stanowiska w objętej wnioskiem kwestii, dotyczącej momentu korekty przychodu.
Organ rozstrzygając zgłoszony we wniosku problem organ nie uwzględnił bowiem, że na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) - od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę z 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888), w której zmieniono art. 12 ust. 3a nadając mu następujące brzmienie: "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:", jednocześnie po ust. 3i dodaje się ust. 3j-3m w brzmieniu:"3j. Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
3k. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.
3l. Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.
3m. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 3j, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania." Podobne zmiany dotyczą kosztów uzyskania przychodów.
Podkreślić należy, że celem ustawodawcy było uporządkowanie i ułatwienie przedmiotowej kwestii dotyczącej korekty przychodów i kosztów. Sądowi znane jest stanowisko organów podatkowych i linia orzecznicza - obowiązująca do 2015 r., przy czym była ona wynikiem wypracowanych i przyjętych szerzej w praktyce stanowisk, z powodu braku jednoznacznego przepisu regulującego przedmiotową kwestię. W związku z tym, że stosowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne stanowiska w praktyce niejednokrotnie generowały uciążliwe a wręcz negatywne konsekwencje, zobowiązując podatników do korygowania kosztów i przychodów "wstecz", ustawodawcy chciał tę kwestię jednoznacznie uprościć i uporządkować, na korzyść podatników, którzy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu na mocy ustaw o podatku dochodowym (od osób fizycznych i prawnych).
Co najistotniejsze zgodnie z art. 11 noweli przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Zatem, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca.. Przepis wprost stanowi tylko o okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą (o ile oczywiście korekta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).
Mając na uwadze przepis przejściowy rozważyć należy, czy w odniesieniu do przychodu, który powstał przed 2016 r. korekta przychodu powinna być dokonywana w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Ponownie wydając interpretację - należy zatem uwzględnić znowelizowaną regulację ustawy podatkowej.
W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku (pkt I).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.