Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia 30 stycznia 2023 r. Nr SKO/PO-413/255/2022 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza B. (dalej; organ I instancji) z dnia 19 sierpnia 2002 r. Nr FB.3120.2.2020 określającą P. S.A. (dalej Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 519.621,00 zł.
Różnica między zadeklarowanym przez stronę rozliczeniem podatku, a przyjętym w rozstrzygnięciu Burmistrza B. związana była m. in. z przyjęciem do opodatkowania jako grunty związane z działalnością gospodarczą, oprócz działek zadeklarowanych przez Spółkę, gruntów związanych ze zlikwidowanym odcinkiem linii kolejowej [...] B.-P. oraz nieprzejezdnym odcinkiem linii kolejowej nr [...] K.-B., jak również gruntów położonych na obszarze Gminy B. tj. działki nr [...], [...], [...], [...] - obręb W., nr [...] obręb Ś., nr* [...], [...], [...] (od grudnia nr [...] i [...]), [...], [...] - obręb B. [...], nr [...], [...], [...] - obręb S., nr [...] (od grudnia nr [...]) obręb – W., nr [...], [...] (od grudnia nr [...]) - obręb W.(1).
Kwestia sporna dotyczy zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, uregulowanego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017, poz. 1785 z późn. zm. - dalej: u.p.o.l.) oraz zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
W zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości, uregulowanego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., organ uznał, że zwolnienie to nie ma zastosowania, albowiem linia kolejowa nr [...] na odcinku B.-P., tj. od km [...] do km [...] została zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 7 września 2005 r., nr FK-4951-01/05, natomiast na odcinku K.-B. od ok. [...] km do [...] km jest linią nieprzejezdną. Organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że linia kolejowa nr [...] na odcinku K.-B. jest linią nieprzejezdną z ubytkami w układzie torowym.
Ponadto wskazano, że według wyjaśnień podatnika z dnia 20 stycznia 2021 r. na odcinku linii kolejowej nr [...] w kilometrażu od [...] do [...] ruch pociągów został zawieszony. Według organu, powyższe świadczy, że prowadzenie ruchu kolejowego w oparciu o przedmiotowe odcinki linii kolejowej w 2017 r. nie było możliwe. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z linią kolejową, lecz z gruntami po zlikwidowanej, a częściowo nieczynnej linii kolejowej. W ocenie organu podatkowego, także przesłanka udostępnienia ich przewoźnikowi kolejowemu nie została spełniona w zakresie linii kolejowej nr [...], gdyż udostępnienie może dotyczyć wyłącznie istniejącej infrastruktury kolejowej.
Natomiast z uwagi na fakt, iż część linii kolejowej nr [...] została zlikwidowana, a część linii jest nieprzejezdna, nie mogło nastąpić jej udostępnienie, stanowiące jedną z przesłanek zwolnienia z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Dodatkowo organ I instancji podkreślił że w odniesieniu do spornych gruntów, które stanowią przejazdy kolejowo-drogowe, nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte na pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.
W zakresie zastosowania stawki opodatkowania, organ podatkowy I instancji dokonał oceny materiału dowodowego oraz wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 i uznał że sporne grunty są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wydanej decyzji Burmistrz B. w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko w kontekście możliwości wykorzystania ww. przedmiotów opodatkowania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, które uzasadnia opodatkowanie spornych gruntów najwyższą stawką podatkową.
Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że Spółka opodatkowała podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą działki gruntu: nr [...] obręb K.(1) o pow. [...] m2, [...] S. o pow. [...] m2, [...] obręb W.(1) o pow. [...] m2, nr [...] obręb B. [...] o pow. [...] m2, [...] obręb B. [...] o pow. [...] m2. Zdaniem organu podatkowego taki sposób opodatkowania przedmiotowych gruntów należy uznać za nieprawidłowy w zakresie działek nr [...] obręb K.(1), nr [...] oraz [...] obręb B. [...], na których posadowione są budynki mieszkalne. Grunty te, zgodnie z przepisem art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. organ podatkowy opodatkował według stawki dla gruntów pozostałych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 30 stycznia 2023 r. nr SKO/PO- 413/255/2022, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 z późn, zm.) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji iż w zakresie wskazanych działek nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe związane jest z faktem likwidacji części linii kolejowej nr [...] M.-M.(1) oraz zawieszeniem przewozów kolejowych na odcinku (tj. na odcinku K.-B.). Organ odwoławczy uznał, że, po wydaniu decyzji w sprawie wyrażenia zgody na likwidację linii kolejowej mamy do czynienia z budowlą i gruntem pozostającym po zlikwidowanej linii kolejowej.
W tym stanie rzeczy na linii tej brak jest możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta ma charakter trwały. Ponadto uznano, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowanie również zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 a u.p.o.l. Natomiast w odniesieniu do linii kolejowej nr [...] na odcinku od km [...] do km [...] organ odwoławczy uznał, że odcinek ten był nieprzejezdny pod względem możliwości technicznych prowadzenia ruchu, co oznacza, że linia ta nie mogła być udostępniana - faktycznie wykorzystywana. Linia kolejowa na tym odcinku posiada bowiem status linii wyłączonej z ruchu pasażerskiego i towarowego, a jej stan nie pozwalał na wykonywanie przewozów kolejowych.
W ocenie Kolegium brak jest również podstaw do zastosowania w odniesieniu do spornych gruntów, które stanowią ewentualne przejazdy kolejowo-drogowe wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Grunty te bowiem, nie odpowiadają legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 222).
Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Burmistrza, że sporne grunty należało opodatkować, stawką podatku od nieruchomości wynikającą z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:
- 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej o.p.), poprzez wydanie decyzji już po upływie terminu przedawnienia;
- 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
- 3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;
- 4. art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o otrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
- 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;
- 6. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "TK" podlegają opodatkowaniu, mimo że są zajęte przez drogi publiczne;
- 7. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;
- 8. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury oraz wchodzą w skład linii kolejowej i stanowią element linii kolejowej nr [...].
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia spornego zobowiązania za 2017 r., w myśl art. 70 § 1 o.p., upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r., natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu 30 stycznia 2023 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej 23 lutego 2023 r. W ocenie skarżącej, doręczenie decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Strona wyraziła pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. – dalej ustawa covidowa). Wskazany przepis posługuje się bowiem określeniem "przepisy prawa administracyjnego".
Natomiast, prawo podatkowe stanowi odrębną autonomiczną gałąź prawa wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz prawa finansów publicznych, co prowadzi do wniosku, że przepisy podatkowe nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15 zzr ustawy covidowej. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, zobowiązanie podatkowe za 2017 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2022 r. - ze względu na przedawnienie i - jako takie - nie może być dochodzone przez wierzyciela podatkowego.
SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga podlega uwzględnieniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r.
Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Na wstępie Sąd wskazuje na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22. (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), w myśl, której: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych."
Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale jest nią związany. W konsekwencji powołanie się przez organ odwoławczy na wskazany w uchwale przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidovej, jako przedłużający w sprawie Spółki ustawowy (5 letni – upływający z końcem 31 grudnia 2022 r.) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. do dnia 12 marca 2023 r. jest niezasadne. Jako, że Skarżąca nie jest osobą fizyczną, to Jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, a nie wskutek doręczenia decyzji ustalającej. Mając to na uwadze zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. przedawniało się zgodnie z art. 70 § 1 o.p. - z końcem 31 grudnia 2022 r. o ile w sprawie nie wystąpiła wymieniona przepisami prawa przesłanka wpływająca na bieg terminu przedawnienia.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził naruszenie przepisu art. 70 § 1 o.p., w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidovej, polegające na uwzględnieniu przy liczeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie Skarżącej drugiego z wymienionych przepisów (art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covid) – w sytuacji, gdy zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA przepis ten nie dotyczy zobowiązań podatkowych. W rezultacie doszło do wydania decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., czego konsekwencją jest uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę w drugiej instancji winien uwzględnić skutki wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 27 marca 2023 o sygn. akt I FPS 2/22 wskazane przez tut. Sąd, a w przypadku braku innych, niż zakwestionowana podstaw do procedowania sprawy Spółki po upływie ustawowego terminu przedawnienia z art. 70 ust. 1 o.p., SKO winno uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p.), albowiem postępowanie dotyczyłoby zobowiązania, które wygasło już w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 o.p.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.