Uzasadnienie
Zaskarżona decyzja uwzględniając częściowo odwołanie Spółki z o.o. "R.-P." Eksport-Import w O. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 grudnia 1998 r. (...) oraz z dnia 30 lipca 1999 r. (...), zmieniającej wymienioną decyzję w trybie wymiaru uzupełniającego i określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 44.377 zł, zaległość podatkową w kwocie 30.819,50 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w podatku oraz od zaległości z tytułu zaliczek na podatek na dzień wydania decyzji w kwocie 22.877,90 zł uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych Spółki za 1997 r. w kwocie 39.181 zł, zaległość podatkową w kwocie 25.337,60 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 13.390 zł. Zakwestionowano w szczególności zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jako wydatków na reprezentację i reklamę zakupu biżuterii o wartości netto 820,50 zł i kosmetyków o wartości 524,72 zł z uwagi na brak opisu na fakturach zakupu, wskazujących komu, kiedy i w jakim celu artykuły te zostały przekazane i czy mają z uwagi na to związek z osiąganiem przychodów.
Zakwestionowano też jako koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 77.251,42 zł poniesione na wypłatę wynagrodzeń członków zarządu Spółki i ich pochodnych w postaci składek ZUS i delegacji służbowych z uwagi na zawarcie umów o pracę wbrew przepisom art. 203 i art. 235 kodeksu handlowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. l i art. 16 ust. l pkt 28 i 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na cele reprezentacji i reklamy, które potwierdzone zostały delegacjami służbowymi członków zarządu Spółki do jednostek, którym przekazano upominki oraz zakwestionowanie uchwały wspólników z dnia 6 marca 1996 r. ustanawiającej pełnomocnika dla zawarcia umów o pracę z członkami zarządu. Została ona podjęta w siedzibie Spółki, art. 231 Kh pozwalał na jej podjęcie bez formalnego zwołania zgromadzenia wspólników i odpowiadała wymogom, określonym w art. 203 Kh, nie naruszała też w szczególności art. 235 Kh. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania skuteczności powołania pełnomocnika, a w konsekwencji umów o pracę z członkami zarządu i wynikających z tych umów wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stwierdzono, że kupiona srebrna biżuteria i kosmetyki są towarami, których charakter wskazuje na ich osobiste wykorzystanie. Brak dowodów, aby rzeczy te rzeczywiście zostały przekazane ewentualnym kontrahentom i miały związek z przychodami Spółki. Delegacje służbowe, na które się powołano, miały dotyczyć wyjazdów, odbytych zanim zakupiono sporne towary. Jeśli chodzi o umowy o pracę z członkami zarządu, to w czasie kontroli przedłożono tylko umowy z dnia 15 marca 1996 r., które obaj wspólnicy i członkowie zarządu. Marian i Mariusz Ś., zawarli wzajemnie ze sobą. Umowy datowane 6 marca 1996 r., podpisane przez wyznaczonego w tym samym dniu pełnomocnika, przedłożono dopiero po sporządzeniu i podpisaniu protokołu kontroli.
Niezależnie od wątpliwości z tym związanych pełnomocnika powołano uchwałą zarządu, a nie wspólników, co było sprzeczne z art. 203 Kh. W związku z tym ani umowy zawarte przez członków zarządu nawzajem ze sobą, ani z pełnomocnikiem ustanowionym sprzecznie z prawem, nie mogły uzasadniać ponoszonych na ich podstawie wydatków jako stanowiących koszty uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanej wyżej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Z określenia "w celu" wynika, że poniesione wydatki, aby mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy, muszą pozostawać z tymi przychodami w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, by przy racjonalnej ocenie okoliczności można było stwierdzić, że dany wydatek spowodował lub według rozsądnych przewidywań powinien spowodować wystąpienie lub zwiększenie przychodów. Wydatek musi być przy tym należycie udokumentowany i nie może być uzasadniony czynnościami, dokonanymi sprzecznie z prawem.
Art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 procent przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Aby jakiś wydatek uznać jednak za koszt reprezentacji i reklamy, należy udokumentować w sposób dający się sprawdzić w razie ewentualnej kontroli podatkowej, że pozostaje w związku z tego rodzaju działaniem. Skarżąca Spółka zakupiła w dniu 17 października 1997 r. kolię srebrną za 503,69 zł, bransoletę srebrną za 232,79 zł, i klipsy za 84,02 zł. Nie jest powszechnie przyjęte rozdawanie tak drogich upominków w celu "reprezentacji i reklamy", nadto Spółka nie wskazała, kiedy i komu przedmioty te miałaby przekazać. Zgodzić się trzeba z oceną organów podatkowych, iż nie jest wiarygodne twierdzenie zawarte w odwołaniu, że biżuteria wręczona została w firmie "A." w W. w trakcie pobytu tam w dniu 17 października 1997 r., co ma potwierdzać delegacja z dnia 23 października 1997 r., dotycząca wyjazdu Mariana Ś. w tym dniu do Sz., a kosmetyki kupione w dniu 29 i 31 października 1997 r., wręczono jako upominki w firmie "A." w W. w dniach 28 i 30 października 1997 r., co miałaby potwierdzać delegacja z dnia 6 listopada 1997 r., dotycząca wyjazdu w tym dniu do Warszawy Mariusza Ś. Powoływane dokumenty są sprzeczne z wywodzonymi z nich twierdzeniami.
Jeśli chodzi o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wynagrodzeniem, składkami ZUS i delegacjami służbowymi udziałowców Spółki: prezesa jej zarządu Mariana Ś. i wiceprezesa Mariusza Ś. jako pracowników, to uznać należało, iż nie zawarto z nimi ważnych umów o pracę, które poniesienie takich wydatków mogłyby uzasadniać. Przedstawione w czasie kontroli umowy z dnia 15 marca 1996 r., na podstawie których wypłacono zakwestionowane kwoty, zawarte były wzajemnie z sobą. Z prezesem zarządu Marianem S. umowę zawarł wiceprezes Mariusz Ś. i odwrotnie. Tymczasem art. 203 Kh mówi, że w umowach pomiędzy Spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Przedłożone po zakończeniu kontroli umowy o pracę z dnia 6 marca 1997 r., pomijając kwestię daty ich rzeczywistego sporządzenia, skoro przedłożono je dopiero po zakwestionowaniu jako nieprawidłowych umów z dnia 15 marca 1996 r., zawarte zostały z prezesem i wiceprezesem przez pełnomocnika Spółki z o.o. "R.-P.
Grzegorza B. Tymczasem wbrew postanowieniom art. 203 Kh nie został on powołany uchwałą wspólników. Z przedłożonego wraz z tymi umowami protokołu z I nadzwyczajnego walnego zgromadzenia udziałowców Spółki z dnia 6 marca 1996 r. wyraźnie wynika, że pełnomocnika jej dla zawarcia umów o pracę z członkami zarządu powołano nie uchwałą wspólników, ale uchwałą zarządu Spółki. Nie była to zatem uchwała, o której mowa w art. 203 Kh.
W tej sytuacji zarzuty podniesione w skardze uznać należało za nieuzasadnione. Według art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Z uwagi na nie zawarcie ważnych umów o pracę wynagrodzenia, składki ZUS i koszty delegacji służbowych obu udziałowców Spółki z o.o. "R.-P.", nie będących jej pracownikami, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Ponieważ z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze lub inne powszechnie obowiązujące przepisy prawa, wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.