Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 14 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 334/23

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej Spółka/ Skarżąca/Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 15.02.2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.417.2022.5.DD utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 01.12.2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.417.2022.2.MKU, odmawiające sprostowania treści interpretacji indywidualnej z 27.09.2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.417.2022.1.AP.
3. 1.2. W dniu 9.11.2022 r. wpłynął wniosek Spółki o sprostowanie oczywistej omyłki w treści ww. interpretacji na podstawie art. 215 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.). W uzasadnieniu w wniosku wskazano, że po odebraniu i zapoznaniu się z ww. interpretacją Wnioskodawca zauważył, że w jej treści znajdują się zanonimizowane dane. W szczególności, chodzi o nazwę i skróconą nazwę Wnioskodawcy; jego siedzibę; nazwę i skróconą nazwę podmiotu, z którego Wnioskodawca powstał na skutek przekształcenia; imiona i nazwiska komandytariuszy, nazwę komplementariusza itp. Wnioskodawca ocenia, że opisana wyżej sytuacja stanowi oczywiste omyłki, do sprostowania których właściwy jest tryb z art. 215 § 1 i § 3 w zw. z art. 14h O.p. Przedmiotowe omyłki muszą zostać sprostowane choćby z tej przyczyny, że Wnioskodawca nie używał we wniosku takich nazw, jak w obecnej wersji interpretacji używa organ podatkowy, dlatego też, zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 i § 2 O.p., skoro interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, to organ podatkowy jest zobligowany przedstawić w interpretacji ww. elementy identycznie, jak uczynił to Wnioskodawca. W obecnym stanie rzeczy, zwłaszcza z perspektywy funkcji ochronnej interpretacji, może zachodzić wątpliwość, czy interpretacja rzeczywiście dotyczy i chroni Wnioskodawcę, czy też jakiś inny podmiot XYZ.
4. 1.3. Powołanym na wstępie postanowieniem wydanym w pierwszej instancji organ podatkowy odmówił sprostowania treści interpretacji indywidualnej. Odwołując się do art. 215 § 1 O.p. uznano, że za "oczywistą omyłkę", o której mowa w tym przepisie nie sposób uznać pominiętych celowo przez organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej danych identyfikujących (tj. np. nazwy podmiotów, lokalizacji zakładów czy siedziby Spółki oraz logo/marki.). Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy wprowadza do obrotu prawnego rozstrzygnięcie, które może być dostępne dla innych, niebędących stroną, podmiotów. Chcąc zachować anonimowość podmiotów – stron opisanych we wniosku zdarzeń gospodarczych – organ podatkowy użył ww. znaków; tj. pominął dane, które mogą pomóc w zidentyfikowaniu podmiotów, których dotyczy transakcja opisana we wniosku. Użycie przez organ podatkowy w ww. interpretacji skrótów (znaków) odnośnie nazwy podmiotów czy siedziby Spółki w opisanym zdarzeniu nie oznacza, że interpretacja ta nie zawiera wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Użycie ww. skrótów (znaków) wynikało tylko i wyłącznie z przyjętej w komórce organizacyjnej rozpatrującej wniosek Spółki procedury dotyczącej anonimizacji interpretacji, przed przekazaniem jej do publikacji w Biuletynie Informacji Publicznej (dalej BIP). Zauważono, że interpretacja indywidualna wydawana jest w odpowiedzi na konkretny wniosek Spółki. Omawiana interpretacja wydana została w odpowiedzi na wniosek Spółki z 17.06.2022 r. We wniosku tym Spółka wskazała pełne nazwy podmiotów biorących udział w sprawie opisanej we wniosku, siedzibę Spółki oraz imiona i nazwiska komandytariuszy, nazwę komplementariusza itp. Zatem powiązanie wydanej interpretacji z wnioskiem inicjującym jej wydanie pozwala na niebudzące wątpliwości zidentyfikowanie wszystkich pełnych nazw podmiotów oraz ich siedziby w opisanym zdarzeniu. Nie uznano tym samym, że wydana interpretacja indywidualna zawiera kwestie, które wymagają sprostowania.
5. 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, organ podatkowy powołanym na wstępie postanowieniem wydanym w drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie własne wydane w pierwszej instancji wraz zawartą w nim argumentacją.
6. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
7. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. postanowienie organu podatkowego wydane w drugiej instancji. Zarzucono naruszenie:
8. - art. 215 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że w zakresie znaczeniowym sformułowania "oczywista omyłka" nie mieszczą się zamierzone błędy organu podatkowego, podczas gdy językowe rozumienie przedmiotowego sformułowania nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w zakresie znaczeniowym sformułowania "oczywista omyłka" mieszczą się błędy nieintencjonalne, jak i błędy intencjonalne;
9. - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że umieszczenie w interpretacji zanonimizowanych danych wystarcza do uznania, że interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podczas gdy taka anonimizacja powoduje, że interpretacja nie odpowiada ww. przepisom prawa i nie można uznać, że zawiera: wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym a to dlatego, że: relacjonowany w interpretacji wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego inny niż ten w istocie podany we wniosku przez co nie jest tożsamy ze stanem rzeczywistym; ocena stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny dotyczy innych podmiotów i miejscowości niż te, które Wnioskodawca podał we wniosku, przez co nie przystaje do stanu rzeczywistego; prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem dotyczy innych podmiotów i miejscowości niż ta, które Wnioskodawca podał we wniosku, przez co nie odnosi się do stanu rzeczywistego. W konsekwencji stwierdzono, że powyższe wpływa na sprawę tak, że: wywołuje zbędne, acz poważne wątpliwości co do tego czy interpretacja rzeczywiście dotyczy Wnioskodawcy i chroni go w zakresie wynikającym z ww. przepisów prawa (a nie jakiś inny podmiot z siedzibą w A., który przekształcił się z podmiotu XYZ [...] Spółka z o.o. spółka komandytowa; a dodatkowo podważa zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego w ten sposób, że stwarza pole do niepewności w zakresie tego, czy zastosowana zmiana nazewnictwa stanowi swego rodzaju wybieg mający na celu utrudnić Wnioskodawcy uzyskanie niewadliwej i przydatnej interpretacji, której funkcja ochronna nie będzie w przyszłości podważana z tej przyczyny, że ww. oznaczenia nie są zgodne z tymi, które we wniosku o jej wydanie podał Wnioskodawca i które, co kluczowe, rzeczywiście występują;
10. - art. 14i § 3 w zw. z art. 14d § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nie nakazują one umieszczenia danych identyfikacyjnych w interpretacji podlegającej doręczeniu Wnioskodawcy, podczas, gdy: budowa art. 14i § 3 O.p. wskazuje, że interpretacja indywidualna to akt administracyjny obejmujący dane identyfikujące Wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, które to dane są usuwane z interpretacji indywidualnej jedynie na potrzeby zamieszczenia w BIP ani w art. 14d § 2 O.p. ani w jakimkolwiek innym przepisie nie ma wskazania, że Wnioskodawcy należałoby doręczać interpretację w wersji zanonimizowanej na potrzeby zamieszczenia w BIP. Wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
11. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
12. 3.1. Skarga jest bezzasadna.
13. 3.2. Należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 1 § 2 pkt 2 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [...] (art. 134 § 1 ppsa). Ustawodawca mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy w powołanym wyżej przepisie używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 426).
14. 3.3. W sprawie przedmiotem sporu między stronami jest to czy zaistniały przesłanki do sprostowania uzasadnienia interpretacji indywidualnej z uwagi na dokonaną przez organ podatkowy jego anonimizację. Zdaniem organu podatkowego nie było podstaw do sprostowania albowiem zdaniem organu podatkowego dokonał przedmiotowej anonimizacji, zgodnie z prawem. Zaś Skarżąca twierdzi, że była podstawa prawna do sprostowania tzw. oczywistej omyłki, pod pojęciem, której należy rozumieć również intencjonalny błąd.
15. 3.4. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest równocześnie zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Oznacza to także działanie w ramach udzielonej przez przepisy prawa kompetencji.
16. 3.5. Stosownie do treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por. uchwała NSA z dnia 20.03.2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 90).

Zgodnie ze Nowym Słownikiem Języka Polskiego (dalej: NSJP, Warszawa 2005, s. 38 i nast.) "błąd" to niezamierzone odstępstwo od normy, obowiązującej reguły, zasady; pomyłka albo niezamierzone, niewłaściwe posunięcie, postepowanie powodujące przykre konsekwencje. "Omyłka" to pomyłka, błąd. "Pomyłka" zaś to nieświadome odejście od jakiś zasad, reguł, błędne rozpoznanie sytuacji, nieudane posunięcie, niewłaściwa ocena kogoś lub czegoś. "Oczywisty" to taki, który w widoczny sposób jest zgodny z prawdą lub będący czymś (czym jest) w sposób widoczny, niewątpliwy, bezsporny, namacalny, pewny.

Rekonstruując pojęcie "innej oczywistej omyłki" w rozumieniu użytym w treści art. 215 § 1 O.p. należy uznać, że jest to rodzaj błędu niezamierzonego przez organ podatkowy, który stanowi w sposób widoczny odstępstwo od określonych reguł językowych (w odróżnieniu do błędu rachunkowego będącej odstępstwem od reguł arytmetycznych). Oczywisty błąd (omyłka) ze swej istoty ma charakter niezamierzony a tym samym działanie organu podatkowego w jego wyniku nosi znamiona przeoczenia, niezauważenia. Stąd też w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że mowa w tym przepisie o najdrobniejszych błędach w postaci np. przeoczeń, literówek.

3.6. Jednakże wbrew temu, co twierdzi Skarżąca sprostowanie nie może objąć błędu intencjonalnego. To sformułowanie dotknięte jest błędem logicznym wskazującym na nieznajomość właściwego znaczenia słów albowiem błąd niesie w sobie element braku świadomości co do jego popełnienia a nie celowy zamiar działania organu podatkowy w sposób błędny. Zarzuty skargi potwierdzają w istocie ów błąd logiczny albowiem Skarżąca wprost wskazuje na naruszenie prawa (art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.; art. 14i § 3 w zw. z art. 14d § 2 O.p.) jakich dopuścił się organ podatkowy dokonując anonimizacji interpretacji indywidualnej, co w istocie dowodzi, że nie mamy do czynienia z oczywistą omyłką.

Podobnie organ podatkowy wprost wskazał na celowość swojego działania, tj. przyjęcia procedury dotyczącej anonimizacji interpretacji, przed przekazaniem jej do publikacji w BIP. Nie jest zatem możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie procedury sprostowania przewidzianej w art. 215 O.p. albowiem jak to zostało już wyżej powiedziane nie zaistniała w sprawie sytuacja "oczywistej omyłki". I w tym zakresie należy podzielić stanowisko organu podatkowego. Należy tym samym uznać, że nie doszło do naruszenia art. 215 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Pozostałe zarzuty skargi należy uznać za bezprzedmiotowe, bowiem wykraczają poza granice sprawy.

1. 3.7. Na marginesie można dodać, że niewątpliwie działanie organu podatkowego polegające na anonimizacji ww. interpretacji indywidualnej stanowi naruszenie prawa, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i powinno być kwestionowane w skardze na interpretację indywidualną. Co zresztą zostało przez Skarżącą uczynione i wyrokiem z dnia 14.09.2023 r. sygn. akt I SA/Wr 952/22, tut. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną odnosząc się do kwestii przedmiotowej anonimizacji.

1. 3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.