Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowe we W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez H. L. - K. i T. K., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w dniu [...] podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz korektę zeznania za ten rok o wysokości osiągniętego dochodu PIT 36, w którym wykazali nadpłatę w kwocie [...] w związku z wydatkami poniesionymi na budowę domu letniskowego całorocznego położonego w miejscowości K. Przywołując treść art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.; zwana dalej updf) Izba Skarbowa zaznaczyła, że prawo do skorzystania z odliczenia było uzależnione między innymi od ustalenia, iż wydatki zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego i na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.
W tym kontekście zwróciła uwagę na to, że w planach zagospodarowania przestrzennego działka objęta prowadzoną przez podatników budową nie była przewidziana pod zabudowę mieszkaniową lecz na cele służące wypoczynkowi i rekreacji i wobec tego poniesione przez nich wydatki nie podlegały odliczeniu na podstawie powołanego wyżej przepisu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. L. - K. i T. K. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając, iż podjęto ją z naruszeniem art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. b updf oraz z rażącym naruszeniem zasad równości obywateli gwarantowanej przez ar. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący argumentowali, iż spełnili wszystkie wymogi ustawowe, od których uzależnione było prawo do odliczenia poniesionych wydatków tj. ponieśli w 2000 r. wydatki na budowę budynku mieszkaniowego, zaś zgodnie z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999r. nr 112, poz. 1316) dom letniskowy (letni) należy do klasy budynków mieszkalnych.
Skarżący powołali się także na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r. (sygn. akt III RN 207 /2000), w którym przyjęto, iż nie ma podstaw do ograniczenia potrzeb mieszkaniowych podatnika tylko do jednego mieszkania (domu) i jeżeli ktoś zaspakaja swoje potrzeby w dwóch domach, z których jeden jest położony na terenach przeznaczonych na cele rekreacyjne może w konsekwencji korzystać z ulgi na budowę tego domu. Wyjaśnili następnie, że budują dom na działce letniskowej, gdyż w tej miejscowości tylko takie były dostępne, przy czym działka ta będzie posiadała adres (tzw. numer policyjny) tj. W. ul. Ś. nr [...].
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organy podatkowe nie kwestionują tego, iż wznoszony przez skarżących budynek jest budynkiem mieszkalnym, natomiast przedmiotem sporu jest to czy skarżący, ponosząc wydatki na jego budowę, "realizowali własne potrzeby mieszkaniowe". Odmawiając prawa do zmniejszenia podatku dochodowego organy podatkowe uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 27a ust. 1 pkt. 1 updf - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - gdyż działka, na której skarżący prowadzili budowę była zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona na cele służące wypoczynkowi i rekreacji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tak prezentowane stanowisko nie mogło prowadzić do pozbawienia skarżących prawa do skorzystania z odliczeń, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie art. 27a ust. 1 pkt. 1 ustawy, gdyż nie znajdowało żadnego uzasadnienia normatywnego. W ślad za przywołanym w skardze wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r. (sygn. akt III RN 207 /2000, OSNAP nr 4 z 2001 r. poz. 102) powtórzyć należy, iż z żadnego przepisu nie można wyprowadzić normy prawnej ograniczającej możliwość zaspokajania mieszkaniowych potrzeb podatnika tylko do jednego lokalu mieszkalnego. Nie ma także przepisu ograniczającego skorzystanie z tej możliwości tylko w stosunku do lokali położonych na terenach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie na budownictwo mieszkaniowe, czy też uzależniającego możliwość zamieszkania od zameldowania się na pobyt stały.
Zgodzić się natomiast należy co do zasady z organami podatkowymi, iż nie każda budowa budynku mieszkalnego służy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika wykonującego tę inwestycję, gdyż celem tych działań może być lokata kapitału lub zamiar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób bliskich. Nie można jednak z góry przyjmować, że podatnicy (jak w niniejszej sprawie skarżący) posiadający lokal mieszkalny w jednej miejscowości, który budują dom mieszkalny położony w innej lub tej samej miejscowości, nie czynią tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to bowiem - jak zauważył Sąd Najwyższy w przywoływanym wyżej wyroku - kwestia faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. Budowa budynku mieszkalnego położonego na terenach rekreacyjnych, jeżeli jest dokonywana przez podatnika w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych (także przyszłych) uzasadnia zmniejszenie podatku dochodowego o poniesione z tego tytułu koszty, w granicach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak NSA w wyroku z dnia 24 września 2003 r. I SA /Wr 1216 /01, niepublikowany).
Wskazać przy tym trzeba, iż kwestia zaliczenia (czy też nie) budynków letniskowych do budynków mieszkalnych znalazła swoje rozstrzygnięcie na gruncie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.). W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentuje stanowisko, iż "o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich" (por. uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 3 /02, ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 50). W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.
To zaś oznacza, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Cel "zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych" musi być przy tym określony na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności i rozstrzyga o tym zawsze całokształt okoliczności wskazujących na to, iż dana osoba faktycznie przebywa w danym miejscu z zamiarem takiego przebywania.
Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń co do tego czy wzniesiony budynek jest faktycznie użytkowany przez skarżących i z jakim zamiarem został wzniesiony zaskarżona decyzja nie mogła być uznana za zgodną z prawem.
Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].
Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do kosztów postępowania - art. 200 p.s.a.