Uzasadnienie
Małżonkowie M. i S. J. umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] sprzedali prawo wieczystego użytkowania nieruchomości w D. składającej się z dwóch działek o powierzchni [...] ha oraz prawo własności położonych na niej budynków i budowli za kwotę [...]. Sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W dniu [...] małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.).
W wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnicy wydatkowali od [...] do [...] na cele mieszkaniowe określone w powołanym przepisie kwotę [...]. W związku z tym pozostałą kwotę [...] uznano za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. i zgodnie z jej art. 28 ust. 2 opodatkowano go 10%-wym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wymierzając decyzją z dnia [...] nr [...] podatek w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...], przy czym za okres od [...] do [...] liczono je w wysokości połowy odsetek, pobieranych od zaległości podatkowych, a za okres od [...] do dnia wydania decyzji w wysokości pełnych odsetek pobieranych od zaległości podatkowych.
W odwołaniu podatnicy wnieśli o zmianę decyzji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę zarzucając, że naruszony został przepis art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z nim odsetki winny być naliczone w kwocie [...], to jest w wysokości połowy odsetek pobieranych od zaległości podatkowych za cały okres od [...] do dnia wydania decyzji, to jest do [...].
Izba Skarbowa we W. odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała decyzję organu I instancji w mocy, powołując się na wyraźną treść art. 28 ust. 3 ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 53 § 1 i 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jako lex specialis wyłącza możliwość zastosowania ogólnych przepisów o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Sformułowanie "do dnia zapłaty" w art. 28 ust. 3 ustawy oznacza faktyczną zapłatę podatku, a nie upływ terminu do jego zapłaty, zatem odsetki winny być liczone w połowie wysokości odsetek od zaległości podatkowych.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i nie zakończeniem postępowania przed tym dniem zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, odrębnym źródłem przychodów jest w szczególności sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a także prawa użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Po myśli art. 28 ust.1 dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł, zaś art. 28 ust. 2 stanowi, że podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), to jest wymienione tam własne potrzeby mieszkaniowe.
Art. 28 ust. 3 mówi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.
Złożenie zatem przez podatnika w terminie 14 dni od dnia sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu przychodu z tej sprzedaży na określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) cele mieszkaniowe odsuwa jak gdyby termin ostateczny oceny, czy podatek będzie ewentualnie należny, czy też nie, o dwa lata, w czasie których podatnik nie jest w zwłoce, a podatek nie zapłacony w terminie 14 dni od dnia sprzedaży nie jest uważany za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli jednak podatnik warunku określonego w przepisie i złożonym oświadczeniu nie spełni w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, podatek od przychodu nie wydanego w tym czasie na deklarowane własne cele mieszkaniowe jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie tych dwóch lat, a jedynym udogodnieniem, przewidzianym dla podatnika, który znalazł się w takiej sytuacji zwykle z przyczyn przez siebie niezawinionych i nieprzewidywanych, jest zmniejszenie odsetek należnych za ten okres do połowy odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.
Obowiązek zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami, zmniejszonymi do połowy zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży, wynika z przepisu ustawy i podatnik powinien go sam zrealizować w terminie bez potrzeby wydawania przez organ podatkowy decyzji, która ma charakter deklaratoryjny w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jest wydawana zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy wówczas, jeśli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, podatku nie zapłacił. Podatnik zatem już następnego dnia po upływie terminu płatności, przypadającego następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, pozostaje w zwłoce, a podatek przez niego nie zapłacony staje się zwykłą zaległością podatkową, w stosunku do której naliczane być muszą odsetki pobierane od zaległości podatkowych w pełnej wysokości.
Przepis art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zapłaty podatku, a nie zaległości podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek, ani argumentów mogących przemawiać za tym, że wyjątkowe ulgowe zmniejszenie odsetek do połowy normalnej wysokości, przewidziane w art. 28 ust. 3 ustawy podatkowej w wypadku złożenia przez podatnika oświadczenia o stosownym przeznaczeniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży i następnie niespełnienia deklarowanych warunków, miałoby przekraczać przewidziany w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy 2-letni okres liczony od dnia sprzedaży nieruchomości. Od dawna podkreślano w orzecznictwie zasadę ścisłego interpretowania przepisów, przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe, a do takich zaliczyć można art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., umożliwiający zmniejszenie odsetek do połowy przez okres liczony od terminu płatności, określonego na 14 dni od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości, do dnia zapłaty podatku, która winna nastąpić najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży.
Nie można tego wyjątkowego okresu przedłużać, jak domaga się tego strona skarżąca, do chwili faktycznej zapłaty zryczałtowanego podatku, co przecież niekiedy może z różnych przyczyn nigdy nie nastąpić, ani też nawet uzależniać go od czasu, w którym organ podatkowy wyda decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik, który zaniedbuje swoje obowiązki i powoduje powstanie zaległości podatkowej, nie może korzystać ze szczególnej ulgi, której zakres w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyraźnie określony nawet w brzmieniu, obowiązującym w latach podatkowych 1998-2001, przez okres dłuższy, niż wynika z tego przepisu, o czym była mowa wyżej.
Ponieważ z podanych powodów sąd nie uznał, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, na podstawie art. 151 tej ustawy wniesioną skargę oddalono.