Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 34/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) w B. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka w dniu 4 września 2019 r. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy koszty nabycia usług, o których mowa we wniosku podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: updop). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji skórzanych elementów wyposażenia wnętrz samochodów osobowych (głównie skórzanych poszyć na siedzenia samochodowe) i posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto Spółka działa w ramach grupy kapitałowej [...] (dalej: Grupa) będącej jednym z największych producentów skórzanych poszyć na fotele samochodowe oraz skórzanych elementów tapicerki dla branży motoryzacyjnej na świecie. Spółka odpowiedzialna jest za działania produkcyjne, dystrybucyjne i logistyczne. Spółka przeprowadza proces produkcyjny rozpoczynający się od obróbki skóry wstępnie wyprawionej, aż do wytworzenia gotowego poszycia, które może zostać zamontowane na konstrukcji fotela samochodowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa szereg usług od B (dalej: Spółka Centralna) – podmiotu z siedzibą w Niemczech, która jest spółką centralną w Grupie i jest powiązana ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop). Spółka Centralna koordynuje działania spółek zależnych w Grupie, w tym działania Spółki, realizując szereg procesów mających na celu wsparcie oraz usprawnienie procesów produkcyjnych w tych podmiotach oraz prowadzonej przez nie działalności. Do zadań świadczonych przez Spółkę Centralną na rzecz pozostałych podmiotów w Grupie należą m.in.: wsparcie procesu sprzedaży, negocjacje z kontrahentami, obsługa kontraktów; wsparcie we wdrażaniu nowych zleceń do produkcji seryjnej; działania związane z R&D (działalnością badawczo-rozwojową); działania innowacyjne, design skóry i próby produkcyjne; wsparcie w procesie zakupów; wsparcie w zakresie zarządzania, finansów i rachunkowości.

Powyższe związane jest z centralizacją kluczowych procesów biznesowych na poziomie spółki głównej Grupy. Poszczególne spółki produkcyjne, w tym Spółka, koncentrują swoje działania na możliwie najlepszym i najbardziej efektywnym wykonywaniu procesu produkcji skórzanych elementów tapicerki samochodowej. Spółka centralna wykonuje różne funkcje związane ze standaryzacją procesów produkcji, usprawnianiem tego procesu oraz pomaga w bieżącym funkcjonowaniu spółek z Grupy. Takie działanie ma na celu ujednolicenie technologii i działań we wszystkich spółkach produkcyjnych, tak aby ten sam finalny produkt wyprodukowany w różnych podmiotach miał identyczną charakterystykę. Zapewnia to spójność i jednorodność oraz umożliwia ewentualną kompensację braków produkcyjnych pomiędzy podmiotami. Usługi nabywane przez Spółkę od Spółki Centralnej można rozdzielić na kilka poszczególnych grup. We wniosku opisano czynności wykonywane przez Spółkę Centralną w ramach poszczególnych kategorii nabywanych usług.

Z uwagi na stosowaną przez organ podatkowy praktykę wskazywania przez podatników - we wnioskach interpretacyjnych dotyczących art. 15e updop - klasyfikacji nabywanych usług na podstawie kodów PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej przez Radę Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.; dalej: PKWiU), Spółka dokonała we wniosku próby przypisania do poszczególnych rodzajów usług odpowiednich kodów PKWiU. Zastrzegła jednak wyraźnie, że w stosunku do opisanych czynności nie jest możliwe konkretne przypisanie jednego symbolu PKWiU. Omawiane we wniosku usługi mają bowiem różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych usług różnych symboli PKWiU. Spółka dokonała przyporządkowania kodów PKWiU do poszczególnych usług według swojej najlepszej wiedzy oraz doświadczenia. We wniosku Spółka wskazała na następujące kategorie usług:

1/ usługi nabywane w ramach kontraktu "Management Fee";

2/ usługi inne niż określone w umowie "Management Fee".

W odniesieniu do pierwszej kategorii usług Spółka wskazała, że są to usługi świadczone przez Spółkę Centralną na podstawie porozumienia "Management Fee" zawartego pomiędzy podmiotami. Usługi nabywane w ramach umowy "Management Fee" można podzielić na następujące kategorie: wsparcie w zakresie rozwoju produktów; wsparcie w zakresie kontroli jakości; wsparcie w zakresie badań i rozwoju; usługi laboratoryjne; usługi wsparcia w zakresie zakupów, finansów i rachunkowości oraz sprzedaży. Spółka we wniosku wskazała jakie czynności w ww. zakresach wchodzą do tych usług. Podsumowała też, że nabywane przez Spółkę usługi w ramach kontraktu "Management Fee" można podzielić na dwie główne kategorie: usługi wsparcia technicznego oraz usługi wsparcia administracyjnego. Do usług wsparcia administracyjnego zaliczyć należy usługi strategicznego wsparcia w zakresie zakupów, finansów oraz rachunkowości i sprzedaży, natomiast do usług wsparcia technicznego pozostałe usługi (tj. usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów, kontroli jakości, badań i rozwoju oraz usługi laboratoryjne).

W odniesieniu do drugiej grupy usług - usługi inne niż określone w umowie "Management Fee" Spółka zaliczyła następujące kategorie usług: usługi informatyczne; usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów; usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji; usługi związane z projektem [...]. Spółka wskazała, że część wskazanych kategorii usług może zostać zakwalifikowana jako usługi techniczne, tj. usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem i nabyciem towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop.

W ocenie Spółki do usług technicznych zakwalifikować należy usługi wchodzące w skład następujących kategorii: usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów; usługi wsparcia w zakresie kontroli jakości; usługi wsparcia w zakresie badań i rozwoju; usługi laboratoryjne; usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów, w części dotyczącej: przygotowania wstępnych wytycznych produkcyjnych i świadczenia usług wsparcia technicznego; usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji. Jednocześnie w uzupełniającym piśmie Spółka przedstawiła istotę poszczególnych usług. Spółka wniosła o wydanie interpretacji w odniesieniu do opisanych usług, a nie symboli PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy koszty nabycia usług podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 updop? Zdaniem Spółki, koszty nabycia usług nabywanych przez Spółkę i opisanych w stanie faktycznym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 updop.

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka odwołała się do treści art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1 i ust. 12, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, jak też definicji słownikowych wyrażeń zawartych w art. 15e ust. 1 updop. Zdaniem Spółki usługi: wsparcia w zakresie rozwoju produktów; wsparcie w zakresie kontroli jakości; wsparcia w zakresie badań i rozwoju; usługi laboratoryjne; wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości; wsparcia w zakresie sprzedaży i zakupów; usługi informatyczne; usługi wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów; usługi bezpośredniego wsparcia przy produkcji; usługi związane z projektem [...] nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani nie stanowią "świadczeń o podobnym charakterze", tym samym nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop.

Dodatkowo Spółka wskazała, że usługi świadczone przez Spółkę Centralną na rzecz Spółki nie spełniają łącznie dwóch wskazanych wcześniej przesłanek w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (konieczność kwalifikacji jako koszty wskazane w art. 15e ust. 1 oraz brak wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 updop). Konkludując, w ocenie Spółki koszty ponoszone na nabycie usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

1.3. Organ podatkowy uznał w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe (dotyczy: usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów – w pozostałej części niż niżej wskazana; usług wsparcia w zakresie badań i rozwoju; usług laboratoryjnych; usług informatycznych - w pozostałej części niż niżej wskazana; usług wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów - w pozostałej części niż niżej wskazana; usług bezpośredniego wsparcia przy produkcji; usług związanych z projektem [...] - w części dotyczącej usług badawczo-rozwojowych), a częściowo nieprawidłowe (usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów - w części dotyczącej wsparcia w procesach reklamacji surowców, środków chemicznych oraz konstrukcji maszyn; usług wsparcia w zakresie kontroli jakości; usług wsparcia w zakresie zakupów; usług wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości; usług wsparcia w zakresie sprzedaży; usług informatycznych - w części dotyczącej wsparcia w obsłudze ogólnodostępnego dla Grupy serwera - w tym zakładanie użytkowników, udostępnianie folderów oraz obsługi systemu zapewniającego m.in. działanie poczty elektronicznej jak również realizacji zgłoszeń z systemu zapewniającego prawidłowe funkcjonowanie systemu SAP; usług wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów - w części dotyczącej usług przygotowania ofert dla potencjalnych klientów oraz prowadzenia rozmów z potencjalnymi klientami jak również wsparcia w kontaktach z klientami; usług związanych z projektem [...] - w części dotyczącej usług sprzedażowo-marketingowych.

W pozostałej części Sąd wskaże jedynie część argumentacji dotyczącej stanowiska Spółki uznanego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Celem ustalenia znaczenia użytych w ww. przepisie odwołano się do ich definicji słownikowych, literatury oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W opinii organu podatkowego, ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Wskazano, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomniano, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Odnosząc się do poszczególnych usług organ podatkowy wskazał, że usługi obejmujące wsparcie w procesach reklamacji surowców, środków chemicznych oraz konstrukcji maszyn (zakwalifikowane przez Spółkę do symbolu PKWiU: 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) noszą w ocenie organu podatkowego cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. Element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter (występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia). Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stanowiąca przedmiot interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. Organ wskazał też, że dodatkowego wyjaśnienia wymaga kwestia nadzoru w kontekście nadzoru technicznego w produkcji pierwszej partii danego produktu - w tym przypadku pojęcie nadzór zawiera się w słownikowej definicji pojęcia kontrola. Uznano, iż usługa nadzoru to świadczenie o podobnym charakterze do usługi kontroli jako wymienionej wprost w treści art. 15e ust. 1 updop.

Podobnie, organ podatkowy uznał, że usługi wsparcia w zakresie kontroli jakości stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop albowiem czynności te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządczych i kontrolnych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Zdaniem organu podatkowego trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej świadczenie przez inny podmiot powiązany kompleksowych usług w obszarze jakości w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych wypracowanych w ramach grupy kapitałowej. Trudno przy tym dowodzić, że dokonywane w ramach ww. usługi działania mają jedynie charakter czynności techniczno-administracyjnych zmierzających do zbadania jakości istniejących procesów w ramach organizacji Wnioskodawcy.

W ocenie organu nie można zgodzić się z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, gdyż w wyniku usług w obszarze jakości Spółka uzyskuje m.in. pomoc w postaci sugerowania zmian w zakresie usprawniania procesu produkcji, koordynacji działań poreklamacyjnych, koordynacji działań wspólnych działów zarządzania jakością i dostępu do systemu zarządzania jakością, kontroli procedur przed audytem wewnętrznym czy tworzenia polityki środowiskowej Grupy. Z powyższego wnioskować należy, że opisane we wniosku usługi w obszarze jakości należy rozpatrywać łącznie jako usługi podobne do zarządzania i kontroli oraz usług doradczych.

Natomiast w odniesieniu do usługi wsparcia w funkcjonowaniu oczyszczalni ścieków zaklasyfikowanej przez Spółkę do symbolu PKWiU 74.90.13.0 jako usługi doradztwa w sprawach środowiska nie ma wątpliwości, że jest to usługa doradztwa.

Co się tyczy usług wsparcia w zakresie finansów i rachunkowości to organ uznał, że usługi określania cen transferowych dla transakcji wewnątrzgrupowych, wsparcia w przygotowaniu i przetwarzaniu dokumentacji cen transferowych, nadzoru w obszarze finansów i rachunkowości, tworzeniu, wdrażaniu i monitorowaniu strategii przestrzegania przepisów podatkowych, administrowaniu narzędziem Business Intelligence i wsparciu w obsłudze narzędzia, kalkulowaniu kosztów w ramach Grupy wsparciu w opracowaniu i wdrażaniu nowych procesów i raportowaniu podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 updop. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla zarządzania i doradztwa i z samej istoty usług wynika, że niewątpliwie objęte są zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W odniesieniu do usług wsparcia procesu sprzedaży, sklasyfikowanych według PKWiU jako 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń", uznano, że są świadczeniami o podobnym charakterze do usług zarządzania, polegają bowiem na organizowaniu zaopatrzenia lub sprzedaży firm. Podobnie w odniesieniu do usług wsparcia w zakresie zakupów (w większości również zakwalifikowanych przez Spółkę do symbolu PKWiU 74.90.12.0), stwierdzić należy, że znajdzie do nich zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wskazać należy, że zarówno usługi wsparcia w zakresie sprzedaży jaki i usługi wsparcia w zakresie zakupów wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą.

Odnośnie usług informatycznych zaklasyfikowanych jako: 62.03.12.0 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi oraz 62.03.11.0 PKWiU - Usługi związane z zarządzaniem siecią uznano, że stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W kwestii usług wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów w zakresie usług przygotowania ofert dla potencjalnych klientów oraz usług prowadzenia rozmów z potencjalnymi klientami zakwalifikowanych do symbolu PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, to uznano, że są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop w szczególności do usług zarządzania, doradczych i reklamowych. Z kolei usługi wsparcia w kontaktach z klientami zakwalifikowane do symbolu PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, zdaniem Organu stanowią "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych.

Natomiast usługi związane z projektem [...] w zakresie usługi sprzedażowo-marketingowe zakwalifikowane do symbolu 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Ponadto zauważono, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Odnosząc się zatem do kwestii, czy usługi techniczne wskazane we wniosku, tj. usługi: wsparcia w zakresie rozwoju produktów; wsparcia w zakresie kontroli jakości; wsparcia w zakresie badań i rozwoju; usługi laboratoryjne; wsparcia w zakresie wdrażania i rozwoju projektów, w części dotyczącej: przygotowania wstępnych wytycznych produkcyjnych; świadczenia usług wsparcia technicznego; bezpośredniego wsparcia przy produkcji mogą stanowić usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że oceny w ww. zakresie można dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych usług, które jednocześnie według dokonanej przez Spółkę klasyfikacji stanowią usługi techniczne, a które w niniejszej interpretacji uznano za wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop (a więc na gruncie niniejszej sprawy usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów w części dotyczącej wsparcia w procesach reklamacji surowców, środków chemicznych oraz konstrukcji maszyn jak również usług wsparcia w zakresie kontroli jakości).

Jak wynika z niniejszej interpretacji pozostałe usługi "techniczne" nie są bowiem wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a tym samym nie podlegają ograniczeniom określonym w tym przepisie. Bezpodstawnym jest tym samym odnoszenie się do kwestii czy usługi te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Rozważając zatem czy koszty opłat za korzystanie z wyżej wskazanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów w części dotyczącej wsparcia w procesach reklamacji surowców, środków chemicznych oraz konstrukcji maszyn jak również usług wsparcia w zakresie kontroli jakości stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Spółkę produktami należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkt (usługę) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanymi towarami (wykonywaną usługą). Nie wystarczy przy tym aby nabywane świadczenie było bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi bowiem również cena płacona przez Spółkę z tytułu korzystania z usług niematerialnych musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie towaru (usługi).

Tymczasem w omawianej sprawie wskazane wyżej usługi niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością jednak fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego produktu (tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym produkcie). Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie:

1/ art. 15e ust. 1 pkt 1 updop poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymienione we wniosku usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop w części w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe;

2/ przepisów postępowania, tj.:

1. - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) spowodowane stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w literalnej treści przepisów prawa oraz językowej wykładni, a tym samym naruszenie zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2. - art. 14b O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji przy ocenie stanowiska Strony.

W ocenie Skarżącej prawidłowa jest wykładnia ww. przepisu, że wskazane usługi nie stanowią usług o których mowa w art. 15e ust.1 pkt 1 updop.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga podlegała oddaleniu w całości. Powodem oddalenia skargi przez Sąd była okoliczność, że skarga została napisana w sposób który uniemożliwiał Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

1. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.; dalej: upsa) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (...) (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powołanych przepisów wprost wynika, że Sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

3.3. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w skardze Strona podnosi zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji przy ocenie stanowiska Strony. Zdaniem Skarżącej zaniechanie organu doprowadziło do pominięcia rzeczywistego charakteru ekonomicznego i funkcjonalnego nabywanych przez Spółkę usług, co skutkowało błędnym zastosowaniem norm prawa materialnego.

Warto jest zauważyć, że takie powołanie przepisu przez profesjonalnego pełnomocnika jest w pierwszej kolejności nieprecyzyjne albowiem przepis ten zawiera w sobie aż 17 jednostek redakcyjnych (paragrafów). Analiza uzasadnienia tego zarzutu skłania Sąd do przekonania, że pełnomocnikowi chodzi o treść art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Problem w tym, że przepis ten nie może być podstawą prawną zarzutu pominięcia przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej istotnych elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Takim przepisem jest bowiem art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Takich przepisów jednak profesjonalny pełnomocnik nie powołał. O ile można faktycznie mieć zastrzeżenia w tym względzie co do zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to Sąd nie może ich ocenić z uwagi na brak prawidłowo skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Warto jest zauważyć, że w skardze profesjonalny pełnomocnik powołał się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże nie dostrzegł, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. III SA/Wa 3869/14, CBOSA dotyczył kontroli legalności postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zatem aktu tego nie dotyczy ograniczenie wynikające z treści art. 57a ppsa. Zaś w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2017r., I SA/Sz 479/17, CBOSA wyraźnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

1. 3.4. Sytuacja w której istnieją wątpliwości co do kompletności poczynionej oceny przedmiotowego zagadnienia przez organ podatkowy uniemożliwia również rozpoznanie przez Sąd drugiego zarzutu przedstawionego w skardze, a mianowicie zarzutu naruszenia 15e ust. 1 pkt 1 updop. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności dokonanej przez organ podatkowy wykładni w sytuacji, gdy Skarżąca ma zastrzeżenia co do uwzględnienia w przedmiotowej wykładni wszystkich elementów przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Rozpatrzenie takiego zarzutu oznaczałoby konieczność dokonania przez Sąd wykładni spornych przepisów i ich subsumpcji pod przedstawiony stan faktyczny wynikający z wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej a nie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy pamiętać, że rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w ich kompetencjach.

1. 3.5. Mając na względzie art. 57a i art. 134 § 1 ppsa, Sąd w przedmiotowej sprawie skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 ppsa.