Uzasadnienie
Burmistrz Miasta Jawora decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. nr PN.3162.1.2.2021/4 (dalej: decyzja organu I instancji) określił spółce N. sp. z o.o. (dalej: spółka) wysokość zobowiązania za gospodarowanie odpadami komunalnymi za 2016 r., kwotę odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu tej spółki, tj. D. K. (dalej: skarżący) za ww. zaległości tej spółki, a także stwierdził, że termin płatności zobowiązania za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.
Następnie Burmistrz Miasta Jawora postanowieniem z dnia 20 grudnia 2021 r. nr PN.3162.1.2.2021/5 (dalej: postanowienie organu I instancji) nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.).
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia 28 lutego 2022 r. nr SKO/OS-414/17/2022, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego ma ww. postanowienie organu I instancji, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu postanowienia Kolegium wskazało między innymi, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania spółki za zaległości podatkowe powstałe w 2016 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej, nie można pominąć okoliczności mających wpływ na wstrzymanie czy zawieszenie upływu terminu przedawnienia. Kolegium wskazało na przepis ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa z dnia 2 marca 2020 r.). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.; dalej: ustawa z dnia 31 marca 2020 r.) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr.
Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., a od dnia 20 marca 2020 r. był to stan epidemii. Przywołany przepis art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875 ze zm.), przy czym zgodnie z art. 76 tejże ustawy ww. terminy, o których mowa w art. 15zzr, zaczęły biec ponownie od dnia 24 maja 2020 r. W świetle powyższego, w ocenie Kolegium, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki uległ zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. W takiej sytuacji przedawnienie pierwotnego zobowiązania nastąpi w dniu 12 marca 2022 r. W tych okolicznościach należało uznać, iż wydanie postanowienia było uzasadnione.
Skarżący nie zgodził się z przytoczoną decyzją organu odwoławczego i wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił:
- 1) naruszenie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) w związku z art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki było przeprowadzone w sposób prawidłowy, w sytuacji gdy spółka ta w trakcie prowadzenia egzekucji nie posiadała osób wchodzących w skład zarządu spółki, a dla samej spółki nie został powołany kurator, co oznacza, iż prowadzona w stosunku do spółki egzekucja była nieważna, jak również spowodowało to, iż nie doszło do powstania solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki;
- 2) przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego bez dokumentów potwierdzających istnienie należności pieniężnej w stosunku do spółki;
- 3) niewstrzymanie wykonalności decyzji, pomimo że zaszły przesłanki w tym zakresie.
Skarżący wniósł i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2023 r., I SA/Wr 341/22 Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 października 2022, I FSK 2545/21 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: "1. Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?".
Następnie postanowieniem z dnia 1 czerwca 2023 r., I SA/Wr 341/22 Sąd podjął zawieszone postępowanie z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, odpowiadającą na ww. pytanie prawne. W sentencji uchwały wskazano, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przechodząc do istoty sprawy, należy zauważyć, że zaskarżone postanowienie odnosiło się do wykonalności decyzji organu I instancji w zakresie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami. Zgodnie z art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1469), do tych opłat stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Odesłanie zawarte w tym przepisie ma postać stosowania wprost przepisów działu III "Zobowiązania podatkowe" o.p., co oznacza konieczność ich stosowania bez modyfikacji ich treści. Z tego zaś płynie wniosek, że termin przedawnienia opłat za gospodarowanie odpadami uregulowany jest w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Skoro zatem na mocy odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej, do opłat za gospodarowanie odpadami ma zastosowanie regulacja dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych, to należało przyjąć, że zobowiązanie spółki w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z końcem roku 2021. Kolegium przyjęło zaś, że w sprawie miał zastosowanie art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy z 2 marca 2020 r., co okazało się stanowiskiem nietrafnym w świetle przywołanej uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22. Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu tej uchwały, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika.
Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14 oraz wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.
Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to niedopuszczalne jest rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, skutkującej przedłużeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W świetle powyższej argumentacji NSA oczywiste jest, że art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. zastosowany przez Kolegium postawił skarżącego w niekorzystnej sytuacji, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania tego przepisu. Trzeba zauważyć, że Sądowi jest wiadome z urzędu, iż skarżący zaskarżył nie tylko postanowienie Kolegium w niniejszej sprawie, ale również decyzję Kolegium wydaną na skutek rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji organu I instancji (sprawa pod sygn. akt I SA/Wr 340/22). W tej drugiej sprawie Sąd wyrokiem z dnia 21 września 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Sąd rozpatrując niniejszą sprawę jest związany tym wyrokiem zgodnie z art. 144 p.p.s.a. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie, uchylenie decyzji organu I instancji, co do której wydano zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, implikuje konieczność uchylenia także tego postanowienia, którego byt prawny jest nierozerwalnie związany z bytem prawnym decyzji organu I instancji (nieostatecznej). Ponadto należy zauważyć, że skoro zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu z końcem roku 2021, to na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Kolegium nie mogła być spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ("okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące"). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że wynikająca z art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że organ odwoławczy – rozpatrujący zażalenie – jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie.
Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Po trzecie należy zauważyć, że zaskarżone postanowienie Kolegium zostało wydane w dniu 28 lutego 2022 r., a decyzja w wyniku rozpoznania odwołania wydana w dniu 1 marca 2022 r. Decyzją tą Kolegium uchyliło w całości decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że Kolegium decyzję i postanowienie doręczyło pełnomocnikowi skarżącego jedną przesyłką (data doręczenia: 14 marca 2022 r.), co oznacza, że w zasadzie zaskarżone postanowienie pozbawione było mocy obowiązującej, albowiem oczywiste jest, że uchylenie przez Kolegium w dniu 1 marca 2022 r. decyzji organu I instancji skutkowało tym, że upadł z tą chwilą rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji organu I instancji. Z doświadczenia życiowego wynika, że rozpatrując sprawę w dniu 28 lutego 2022 r. Kolegium dysponowało co najmniej zamiarem tego jaką decyzję podejmie w dniu 1 marca 2022 r., co do meritum sprawy, a zatem wydanie zaskarżonego postanowienia w takim stanie rzeczy naruszało również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Nie budzi zaufania praktyka utrzymania w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, którą następnego dnia ten sam organ (w tym samym składzie osobowym) uchyla w całości.
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlegają uchyleniu z racji wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji oraz wyżej opisanych naruszeń prawa procesowego. Uchylenie postanowienia organu I instancji ma podstawę w art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).