Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 347/21

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami administracji.
2. 1.1. Przedmiotem skargi M. S. (Strona, Podatnik, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 28 stycznia 2021 r. nr 0201-IEW2.4253.2.2021.BL utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej jako NUS, Organ I instancji) z dnia 9 grudnia 2020 r. nr 0228-SEW.4253.5.2020 w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS z dnia 19 października 2020 r. nr 0228-SPV.4103.29.2020/SZD w części określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. (dalej: decyzja wymiarowa).

Wobec zobowiązania w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się, co następuje.

1.2. W postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności NUS wskazał, że decyzja wymiarowa została doręczona Stronie w dniu 23.10.2020 r. i wystąpiła niezbędna przesłanka do zastosowania art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako O.p.), ponieważ okres do upływu terminu zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (por. art. 239b § 1 pkt 4 O.p.).

W kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie z decyzji wymiarowej wynoszące łącznie 33.997,00 zł nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), Organ I instancji powołał się na następujące okoliczności:

1. - ze zgromadzonych dowodów wynika, że Strona w latach 2013-2015 prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem Internetu; nie prowadziła w tym czasie ksiąg podatkowych, nie składała deklaracji podatkowych, nie wpłacała należnych podatków; trwale nie ujawniała zobowiązań podatkowych, bowiem nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych; deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. zostały złożone z opóźnieniem w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających, przy czym, jak wykazała kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za 2015 r. w złożonych deklaracjach wykazano zaniżone zobowiązania podatkowe, co świadczy o świadomym postępowaniu nakierowanym na umniejszenie zobowiązań publicznoprawnych w kontrolowanych okresach;
2. - z informacji z Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów wynika, że Strona jest właścicielem pojazdu samochodowego [...], rok produkcji: 2001, a z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych wynika, iż od dnia [...] października 2019 r. Strona jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 położonego we W. w udziale wynoszącym ½, który został przez niego nabyty na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]-10-2019 r.;
3. - począwszy od 2015 r. dochody Podatnika maleją, a w 2018 r. wykazał on stratę w wysokości 262.535,92 zł; ostatnią deklarację VAT-7 za grudzień 2019 r. złożył w dniu 21 stycznia 2020 r., a z dniem 1 stycznia 2020 r. Podatnik zgłosił w CEIDG zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej; Organowi I instancji nie udało się ustalić aktualnych źródeł utrzymania Strony.
4. 1.3. W konsekwencji wniesionego przez Stronę zażalenia DIAS utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji w mocy, uznając, że zgromadził on niezbędny materiał dowodowy w sprawie, dokonał jego prawidłowej oceny i trafnie uznał, że w sprawie zachodzą wskazane przez Organ I instancji przesłanki uzasadniające nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy, uznając, że zaskarżone postanowienie o nadaniu przedmiotowego rygoru zostało niewłaściwie doręczone Stronie, zamiast jej pełnomocnikowi, powołał się jednak na stanowisko wyrażane w wyrokach NSA (m.in. z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 287/18, publ w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – dalej CBOSA) w tym zakresie i ocenił, że skoro w terminie wniesiono zażalenie, to nie doszło po stronie Podatnika do powstania jakiegokolwiek uszczerbku. DIAS wskazał również, że zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w rozpatrywanej sprawie należy analizować na moment wydania postanowienia Organu I instancji, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej, a nie na moment rozpoznania wniesionego od niego zażalenia. Organ odwoławczy podkreślił też, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. i art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, a zatem także na krótko przed upływem tego terminu. W żadnym wypadku nie może być to okoliczność wpływająca na negatywną ocenę zaistnienia przesłanek dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, zdaniem DIAS, jeżeli w sprawie chodzi o decyzję wymiarową o charakterze deklaratoryjnym, a więc o zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie, to już tylko ta okoliczność sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
5. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.
6. 2.1. W złożonej przez Stronę skardze do tutejszego Sądu na postanowienie DIAS sformułowano poniższe zarzuty.
7. 1. Po pierwsze postępowanie nie zostało wszczęte, ponieważ podatnikowi nie doręczono postanowień o wszczęciu postępowania.

Uzasadniając ten zarzut Skarżący wskazał, że instytucja doręczenia stanowi bardzo ważny element gwarancyjny dla podatników cyt.: "stojących w relacji z organami podatkowymi". Wątpliwości co do jakości doręczenia powinny być rozstrzygane z dużą rozwagą i ostrożnością, w szczególności jeżeli chodzi o zastępcze formy doręczenia. W tym wypadku organ miał wątpliwości co do doręczenia, ponieważ, jak sam twierdził, korespondencję odebrała osoba Stronie obca. Osoba odbierająca korespondencję nie jest domownikiem, a osobą, z którą Strona współpracuje podczas wykonywania działalności gospodarczej. Stąd jej obecność w miejscu zamieszkania strony. Organ potwierdzał status tej osoby pod innym adresem, w miejscu zamieszkania rodziców Strony, sporządzając notatkę. Natomiast rodzice zaprzeczają, iż potwierdzili organowi, że osoba odbierająca korespondencję jest domownikiem.

Przeświadczenie doręczyciela o skuteczności doręczenia albo "samoutwierdzanie się" organu co do prawidłowości jego przebiegu nie naprawia skuteczności doręczenia. Skoro organ miał czas na prowadzenie długotrwałych czynności związanych z "potwierdzaniem" doręczenia, to miał też czas na ponowne, poprawne doręczenie postanowień. Skutek jest jednak taki, że do skutecznego doręczenia postanowienia nie doszło i to niezależnie od tego, co organ samodzielnie stworzył na poszczególnych kartach akt. Skarżący poddał pod rozwagę kwestie:

1. - jaką to instytucję dowodową zastosował organ w celu potwierdzenia skuteczności doręczenia: przesłuchanie (a może oględziny?) na blokowym korytarzu?
2. - w jakim charakterze były takie osoby przesłuchiwane?
3. - dlaczego Strona nie mogła uczestniczyć w takich czynnościach?
4. - dlaczego (na korytarzu) nie "przesłuchano" osoby, która odebrała korespondencję, skoro - jak twierdzi organ - jest domownikiem.
5. 2. Po drugie decyzja, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności, nie została doręczona Stronie, ponieważ nie doręczono jej pełnomocnikowi Strony.
6. 3. Po trzecie postanowienie o nadaniu rygoru nie zostało doręczone Podatnikowi, ponieważ nie doręczono go pełnomocnikowi Strony. Doręczenie pełnomocnikowi dokonywane jest wyłącznie w formie elektronicznej, a doręczone zostało pocztą. Zatem nie doszło do skutecznego doręczenia. Pełnomocnik w każdym swoim piśmie oznaczał adres do doręczeń elektronicznych, ponadto w pełnomocnictwie złożonym w dniu 30 listopada 2020 r. także oznaczono adres do doręczeń elektronicznych. Zatem zarówno w dniu 9 grudnia (data sporządzenia postanowienia), dniu 14 grudnia (data sporządzenia pisma przewodniego przez organ wydający postanowienie), jak i w dacie 18 grudnia (dacie wysyłki postanowienia), organ znał adres elektroniczny do doręczeń.
7. 4. Po czwarte organ nie przeprowadził właściwego postępowania w zakresie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
8. 5. Po piąte zobowiązanie jest przedawnione, zatem nie ma czemu nadawać rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ organ nie doręczył decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, przed upływem terminu przedawnienia (doręczenie decyzji lI instancji nastąpiło w 2021 r., a decyzja I instancji nie została Stronie doręczona). Nie doręczył też przed upływem przedawnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (doręczenie nastąpiło w dniu 7 stycznia 2021 r.). Wcześniejsze wysłanie postanowienia bezpośrednio Podatnikowi nie stanowiło skutecznego doręczenia, bo Strona była reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika. Zatem dopiero postanowienie doręczone w dniu 7 stycznia 2021 r. weszło do obrotu prawnego - jednak zbyt późno, by skutecznie wywołać skutki prawne.

Zdaniem Skarżącego organ pominął stronę w postępowaniu poprzez kierowanie korespondencji do Podatnika, a nie do jego pełnomocnika, czym rażąco naruszył zasady postępowania. Strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, który przystąpił do postępowania, składając zażalenie na postanowienie dotyczące "kary porządkowej". Postanowienie zostało wydane w toku postępowania i nie stanowi samoistnej odrębnej sprawy. Tym samym od tego momentu Strona była reprezentowana przez pełnomocnika. Organ natomiast kierował wezwania bezpośrednio do Strony. Nawet gdy pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa, to nie upoważniało to organu w żaden sposób do ignorowania jego obecności. W wypadku braku pełnomocnictwa organ jest zobowiązany do wezwania do jego uzupełnienia. Dopiero po upływie terminu na usunięcie braku, fakt jego nieusunięcia upoważniałby organ do przyjęcia, że Strona nie jest reprezentowana.

Natomiast w tym wypadku organ zignorował, że w sprawie występuje pełnomocnik. Nigdy nie wzywał do uzupełnienia braku formalnego w postaci przedłożenia pełnomocnictwa. Zatem nie mógł przyjąć, że pełnomocnik w postępowaniu nie występował, skoro ten od dawna kierował pisma do organu.

W ocenie Skarżącego decyzja (wymiarowa – dopisek Sądu) nie została doręczona Stronie, ponieważ nie została doręczona jej pełnomocnikowi. Z tego powodu nie weszła ona do obrotu prawnego, ponieważ nigdy nie została Stronie doręczona (zakomunikowana), należy więc uznać, że nie ma też czemu nadawać rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ponadto, podobnie jak sama decyzja, także postanowienie o nadaniu ww. rygoru nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, a zatem "niniejsze zażalenie" także jest przedwczesne, bo postanowienie także nie weszło jeszcze do obrotu prawnego.

W oparciu o ww. zarzuty skargi, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

1. 2.2. W podpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3. 3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

1. 3.2. Skarga podlega uwzględnieniu.

1. 3.3. Zgodnie z art. 212 w związku z odesłaniem z art. 219 O.p. organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili doręczenia. Zaskarżone postanowienie Organu odwoławczego jest wadliwe, ponieważ rozpoznano nim zażalenie na akt, który nie został wprowadzony do obrotu prawnego z uwagi na brak prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, czyli Stronie zamiast jej pełnomocnikowi, co było w sprawie niesporne. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Strona i DIAS różniły się jedynie w ocenie skutków prawnych tego nieprawidłowego doręczenia, gdyż Organ odwoławczy był zdania, że wniesienie w terminie zażalenia na wadliwie doręczone postanowienie NUS o rygorze natychmiastowej wykonalności wyklucza powstanie po Stronie Skarżącego uszczerbku, a zatem naruszenie przepisów prawa procesowego o doręczeniach nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Tymczasem, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. I FSP 4/21, publ. CBOSA, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Pogląd wyrażony w tej uchwale Sąd podziela i jest nią, wobec tego – w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. – związany.

Przeciwne argumenty oraz wcześniejsze odmienne orzeczenia NSA, przytoczone przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uznać należy zatem za nieaktualne. To z kolei oznacza, że Organ odwoławczy, stwierdzając skuteczność pierwszego doręczenia postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności Stronie, a nie jej pełnomocnikowi, jak stanowi art. 145 § 2 O.p., dopuścił się tym samym naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza, jeśli się zważy, że późniejsze doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi Strony będącemu doradcą podatkowym miało miejsce już w 2021 r., a więc po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja wymiarowa.

Należy też pamiętać przy tym, że zarzutem skargi wydaje się być objęta także skuteczność i tego drugiego doręczenia (por. punkt 3. w zakresie zarzutów skargi), wprawdzie nie do końca konsekwentnie, skoro w punkcie 5. Zarzutów skargi znajduje się jednak stwierdzenie, że "zatem dopiero postanowienie doręczone 7 stycznia 2021 weszło do obrotu prawnego (podkreślenie Sądu) – jednak zbyt późno by wywołać skutki prawne".

DIAS niesłusznie zatem uznał, że zażalenie złożone na skutek późniejszego doręczenia postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi Strony jest co najwyżej uzupełnieniem pierwszego zażalenia (ich treść różni się o dodany do drugiego zażalenia piąty zarzut), które wniesiono na skutek wadliwego (niewiążącego) doręczenia tego aktu bezpośrednio Stronie, zamiast jej pełnomocnikowi (por. str. 5 zaskarżonego postanowienia). Stanowiskiem tym Organ odwoławczy potwierdził zatem ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotem rozpoznania uczynił postanowienie, którego nie wprowadzono skutecznie do obrotu prawnego.

1. 3.4. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Z uwagi na charakter i skutki powyższego uchybienia, zbędne na tym etapie sprawy jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, a zwłaszcza do kwestii spełnienia lub nie przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Organ odwoławczy do rozpoznania przyjmie zażalenie wniesione przez pełnomocnika Skarżącego na skutek doręczenia postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności już temu pełnomocnikowi. Oceni przy tym odpowiednio skutki prawne wynikające z okoliczności, że skuteczne wprowadzenie tego postanowienia do obrotu prawnego nastąpiło nie wcześniej niż w dniu 7 stycznia 2021 r., czyli po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym rozstrzygano w decyzji wymiarowej. Wymagać to będzie również odpowiedniego zbadania kwestii skuteczności tego doręczenia w kontekście poruszonego w skardze problemu niezachowania właściwej formy doręczenia, skoro w świetle § 5 art. 144 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika Strony naruszono bowiem nakaz ustawowy dokonywania doręczeń elektronicznych, czego ten – jak podkreślił – domagał się, wskazując przy tym swój adres dla doręczeń elektronicznych. Tymczasem kolejne doręczenie przedmiotowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – jak zaznaczono na wstępie zażalenia datowanego na 14 stycznia 2021 r. (k. 81 akt administracyjnych) – nastąpiło wprawdzie już do pełnomocnika, lecz zwykłą przesyłką pocztową. Nie można tego jednak potwierdzić, ponieważ w aktach przekazanych do Sądu nie ma dowodu tego doręczenia (znajduje się w nich jedynie na k. 50 zwrotne poświadczenie odbioru od samej Strony potwierdzające nieskuteczne doręczenie do jej rąk własnych w dniu 14 grudnia 2020 r.). Dowód ten (względnie jego duplikat) należy odnaleźć i dołączyć do akt administracyjnych.

1. 3.5. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.

1. 3.6. Sąd rozpatrzył niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 120 p.p.s.a.