Uzasadnienie
W dniach [...],[...] i [...] oraz w dniach [...],[...] i [...], a także w dniach [...] i [...] P. W. i J.K., wspólnicy Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego A – spółki cywilnej Export-Import z siedzibą w B. sprowadzili na polski obszar celny owoce i warzywa z Austrii.
Działając w ramach kontroli, na podstawie art. 70 Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego we W. zakwestionował – po przyjęciu zgłoszenia celnego – wartość celną części towaru objętego zgłoszeniami celnymi:
- 1) z dnia [...], Nr [...]
- 2) z dnia [...], Nr [...]
- 3) z dnia [...], Nr [...],
- 4) z dnia [...], Nr [...],
- 5) z dnia [...], Nr [...], a następnie – w decyzjach wydanych w tych samych dniach, umieszczonych na odwrotach pierwszych kart wymienionych zgłoszeń celnych – organ ten uznał owe zgłoszenia za nieprawidłowe, w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, podwyższył wartość celną zakwestionowanych towarów i obliczył kwotę wynikającą z długu celnego. W pozostałej części organ pierwszej instancji pozostawił wymienione zgłoszenia celne bez zmian.
Dyrektor UC we W. przyjął też bez zastrzeżeń pozostałe zgłoszenia celne, o których była mowa wcześniej, tzn. zgłoszenia z dnia [...] oraz zgłoszenia z dnia [...] i [...].
Ponieważ jednak organ pierwszej instancji powziął również wątpliwości co do prawidłowości sporządzonych deklaracji o pochodzeniu towaru, dołączone do zgłoszeń celnych rachunki zostały skierowane do zweryfikowania przez austriackie władze celne. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia [...] austriackie władze celne poinformowały, że deklaracje na przedłożonych do sprawdzenia rachunkach nie mogły zostać zweryfikowane, ponieważ figurujące tam – jako sprzedawcy – firmy: B, [...] oraz C, [...] nie istnieją, a zatem dowód pochodzenia należy potraktować jako wystawiony niezgodnie z prawem.
Mając na uwadze wyniki weryfikacji, Dyrektor UC we W. – odpowiednio – wznowił z urzędu postępowania zakończone wydaniem decyzji zawartych na odwrotach pierwszych stron wcześniej już zakwestionowanych zgłoszeń celnych, wszczynając (także z urzędu) postępowania zmierzające również do weryfikacji pozostałych zgłoszeń celnych. W toku tych postępowań strony złożyły kopie austriackich świadectw fitosanitarnych.
W dniu [...] Dyrektor UC we W. wydał 8 decyzji, w których uznał wszystkie zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej obniżonej stawki celnej i obliczył kwotę długu celnego z zastosowaniem konwencyjnej bądź autonomicznej stawki celnej.
Po rozpatrzeniu odwołań P. W. i J.K., Dyrektor Izby Celnej we W. wydał w dniu [...] 8 decyzji (o niespornych numerach), w których uchylił wszystkie pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcia – w części dotyczącej preferencji, zastosowanej stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego dla zakwestionowanych towarów – i orzekł w tym zakresie na korzyść stron (stosując niższe stopy procentowe stawek celnych). W pozostałym zakresie, organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenia Dyrektora UC we W. z dnia [...].
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia, Dyrektor IC we W. zwrócił uwagę na postanowienia art. 13 § 1 i § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, które to przepisy odsyłają przede wszystkim do taryfy celnej. W myśl tych postanowień, stawki celne są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towar, do których się odnoszą, spełnia warunki do ich zastosowana. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że – zgodnie z ust. 5 części A postanowień wstępnych taryfy celnej – stawki celne obniżone, wynikające z umów zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów (umowy o strefach wolnego handlu), stosuje się – z zastrzeżeniem ust. 6 – do niektórych towarów pochodzących m.in. z państw członkowskich Unii Europejskiej (obniżone stawki celne UE). Ustęp 6 stanowi zaś, iż w sytuacji, gdy na towary pochodzące z państw, o których mowa w ust. 5, nie została określona obniżona stawka celna lub nie zostało udokumentowane pochodzenie towarów zgodnie z wymogami określonymi w umowach, o których mowa w tym przepisie, przepis ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (stawki celne autonomiczne lub konwencyjne).
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że umową mającą zastosowanie w rozpatrywanej sprawie jest Protokół Nr 4 Układu Europejskiego, określający m.in. w art. 13 i art. 16 wymogi, których spełnienie jest niezbędne dla uzyskania przez polskiego importera preferencji celnych w postaci stawek celnych obniżonych UE. Uwzględniając zwłaszcza ten ostatni przepis, w zbiegu z wcześniej przywołanym ust. 5 części A postanowień wstępnych taryfy celnej, stawki celne obniżone UE stosować można – zdaniem organu odwoławczego – jedynie w przypadku jednoczesnego spełnienia następujących warunków: określenia takich stawek w taryfie celnej, pochodzenia importowanego do Polski towaru z Unii Europejskiej w rozumieniu postanowień Protokołu Nr 4 UE, udokumentowania bezpośredniego przywozu towaru do Polski z obszaru Unii Europejskiej (chodzi o udokumentowanie zgodnie z wymogami Protokołu Nr 4). W ocenie Dyrektora IC we W., w rozpatrywanej sprawie nie wszystkie wymienione przesłanki zostały zachowane.
W szczególności, dodatkowa weryfikacja statusu pochodzenia sprowadzonych produktów, dokonana przez organy celne w trybie określonym w art. 32 ust. 3 Protokołu Nr 4 i przy uwzględnieniu postanowień Protokołu Nr 6 UE o wzajemnej pomocy w sprawach celnych (biorąc zwłaszcza pod uwagę art. 11 pkt 2 i 3 tego drugiego Protokołu), przy pomocy austriackich władz celnych, dała wynik negatywny, tzn. nie potwierdziła preferencyjnego pochodzenia przedmiotowego towaru. Weryfikacja przeprowadzona zgodnie z art. 32 ust. 3 przez władze celne kraju eksportu (w tym wypadku – Austrii) jest przy tym jedyną przewidzianą przez Protokół Nr 4 formą kontroli dowodów pochodzenia towaru, a jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu (Polski), co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wielu swoich orzeczeniach.
Organ odwoławczy skonkludował w związku z tym, że uzyskane w drodze współpracy administracyjnej ustalenia austriackich władz celnych wykluczyły możliwość uznania deklaracji pochodzenia, złożonych na rachunkach dołączonych do zweryfikowanych zgłoszeń celnych, jako – dopuszczonego w art. 16 ust. 1 pkt b Protokołu Nr 4 – dowodu pochodzenia towaru i uwzględnienia takiego dowodu dla potrzeb zastosowania preferencji celnych, w postaci stawki celnej obniżonej UE.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że przyjęcie przez organ celny, w chwili dokonania zgłoszenia celnego, iż przedłożony do odprawy celnej dowód pochodzenia jest prawidłowy, nie wyklucza późniejszej weryfikacji danych wynikających ze zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów. Oprócz stwarzającego taką podstawę art. 32 Protokołu Nr 4, uprawnienia kontrolne i weryfikacyjne organów celnych jednoznacznie wynikają z art. 83 § 1, 2 i 3 Kodeksu celnego, a skorygowanie nieprawidłowego zgłoszenia celnego może nastąpić w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia (art. 65 § 5 Kodeksu celnego).
W świetle rozwiązań obowiązujących w czasie rozpatrywania sprawy, organ celny, po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, miał prawo uznać, że strona spełniła formalny warunek udokumentowania pochodzenia towaru dla zastosowania obniżonej stawki celnej zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów umowy międzynarodowej, w związku z tym objął towar wspomnianą procedurą, dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym z zastosowaniem obniżonej stawki celnej. Funkcjonariusz celny może dokonać oceny formalnej dowodu pochodzenia już w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego i obejmowania towaru określoną procedurą celną. Ponieważ dowód pochodzenia w postaci tzw. "deklaracji na fakturze" jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym pochodzenie towaru, organ celny nie miał podstaw do wzywania importera do przedłożenia dodatkowych dokumentów, zwłaszcza że importer przedkładał każdorazowo do zgłoszeń celnych prawidłowe formalnie dowody pochodzenia.
Organ celny nie jest natomiast w stanie ocenić – na tym etapie – prawidłowości i rzetelności wystawionego dowodu pochodzenia oraz statusu pochodzenia towarów nim objętych z Unii Europejskiej. Materialna ocena takiego dowodu pochodzenia może być przeprowadzona wyłącznie w trybie art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego przez upoważnione do tego władze celne kraju eksportu, co zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie.
Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że obowiązkiem importera jest – co do zasady – zapłata cła według podstawowej stawki celnej (autonomicznej lub konwencyjnej), natomiast zastosowanie stawki celnej obniżonej stanowi wyjątek (swego rodzaju przywilej). Strona dokonująca obrotu towarowego z zagranicą jest przy tym obarczona ciężarem udowodnienia – w sposób nie budzący wątpliwości – iż zachodzą przesłanki stosowania zwolnień, ulg lub preferencji. W ocenie Dyrektora IC we W., w rozpatrywanej sprawie strony nie udowodniły swojego prawo do skorzystania z preferencyjnego traktowania. Przeciwnie, skoro austriacka administracja celna stwierdziła nieistnienie firm – kontrahentów P. W. i J. K., w związku z czym wystawienie deklaracji pochodzenia nastąpiło więc wbrew prawu, organ celny pierwszej instancji zasadnie ustalił kraj pochodzenia towaru na podstawie zapisu o pochodzeniu zamieszczonym na rachunku, zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.).
Niewłaściwie natomiast zastosował wyższe ze stawek. Zgodnie bowiem z ustępem 3 części A postanowień wstępnych do taryfy celnej, stawki celne autonomiczne, o których mowa w ust. 1 pkt b) stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2, jeżeli stawka konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona.
Dyrektor IC we W., nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procesowych. Jego zdaniem, w sprawie zachowana została zasada zaufania określona w art. 121 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje do przestrzegania przepisów prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Organy celne zgromadziły w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dopiero po jego ocenie wydały decyzję w sprawie.
Zachowana też została zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i który w końcowej fazie pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ nie jest przy tym związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów, bądź uznania, że inne są już udowodnione. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UC we W. podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W szczególności, zgodnie z art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, uzyskał drogą urzędową wiążący go wynik weryfikacji dowodu pochodzenia.
Nie doszło też do naruszenia przepisów art. 128 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ujawnione w czasie kontroli nowe okoliczności (negatywna weryfikacja deklaracji pochodzenia), które istniały w czasie przyjęcia zgłoszenia celnego, a które nie były znane organowi celnemu w czasie rozstrzygania sprawy, stanowiły bowiem uzasadnioną podstawę do wznowienia postępowania, w tych sprawach, w których organ pierwszej instancji już wcześniej wydał decyzje pierwotnie weryfikujące niektóre ze zgłoszeń, w dniu ich przyjmowania.
Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, iż zachowując dyspozycję art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowych sprawach przedłożone przez stronę kopie austriackich świadectw fitosanitarnych nie były brane pod uwagę w ocenie materiału dowodowego, ponieważ organy opierają się na materiale dowodowym, który stanowią oryginały dokumentów, ewentualnie ich urzędowe kopie. Nadesłane przez strony kserokopie świadectw fitosanitarnych, nie mają żadnej mocy dowodowej i nie mogły być podstawą do zastosowania stawki celnej autonomicznej w stosunku do importowanego towaru. Ponadto wyjaśniał, iż organ celny nie zwracał się o przedłożenie oryginałów tych świadectw, które mogłyby posłużyć jedynie do potwierdzenia niepreferencyjnego pochodzenia towaru, gdyż przyjął jego niepreferencyjne pochodzenie z zapisów o kraju pochodzenia towaru zamieszczonych na przedłożonych rachunkach.
Zdaniem organu drugiej instancji twierdzenie stron, iż austriackie świadectwa fitosanitarne oraz dane w nich zawarte pozwalają na przyznanie na ich podstawie preferencji celnych jest bezzasadne i świadczy o braku znajomości reguł pochodzenia i sposobu jego dokumentowania. Postanowienia Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego nie przewidują bowiem jako dowodu pochodzenia (do zastosowania stawek obniżonych) informacji o pochodzeniu złożonej na świadectwie jakości, która nie jest sporządzona w formie deklaracji określonej art. 21 tegoż Protokołu. Fakty dotyczące sposobu wystawiania świadectwa fitosanitarnego są znane organom celnym. Po myśli art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wymagają więc przeprowadzenia dodatkowych, w postaci wnioskowanego przez strony przesłuchania funkcjonariuszy celnych dokonujących odprawy celnej spornych towarów. Dyrektor Izby Celnej zwrócił na tym tle uwagę, iż dla potrzeb zastosowania wobec tych produktów właściwej stawki celnej uwzględniono również przepis punktu 2 lit. c załącznika Nr 38 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.).
Skoro w rozpatrywanych sprawach – na podstawie akt kontroli, a także załączonych dokumentów – organy celne miały możliwość oceny stanu faktycznego i w oparciu o te dowody wydały przedmiotową decyzję, nie było potrzeby powoływania kolejnych świadków i prowadzenia dodatkowych przesłuchań w sprawie, gdyż wydłużałoby to jedynie postępowanie.
W ocenie organu drugiej instancji, zakwestionowane decyzje zawierają wszelkie elementy określone w treści art. 210 Ordynacji podatkowej, a w ich uzasadnieniu zawarto zarówno wskazanie faktów, które organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, jak i określono przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym przytoczono przepisy prawa na podstawie których rozstrzygnięcie zostało wydane. Dyrektor Izby Celnej podkreślił na koniec zachowanie art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Urzędu Celnego we W. oparł swoje rozstrzygnięcia na właściwych przepisach prawa celnego.
P. W. i J. K. zaskarżyli wszystkie wcześniej opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W., zarzucając, że kwestionowane rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem wielu przepisów proceduralnych (w skardze wymieniono przepisy art.: 180 § 1, 120, 121, 128, art. 187 § 1 i 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego), a także przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego w związku z art. 16 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego.
Skarżący wnieśli o uchylenie wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] i poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] oraz o utrzymanie w mocy decyzji zawartych w zweryfikowanych zgłoszeniach celnych.
Po przedstawieniu przebiegu postępowania przed organami celnym obu instancji, P. W. i J. K. podnieśli, że celem każdego postępowania administracyjnego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, w oparciu o wyczerpująco ustalone na podstawie przedłożonych dokumentów okoliczności faktyczne.
W ocenie skarżących, rozpatrując odwołanie, organ celny drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu Celnego. Nie dokonał bowiem w sposób wyczerpujący ustaleń w zakresie pochodzenia sprowadzonego towaru. Strony zgłosiły bowiem do odprawy celnej – w wymienionych dniach – towar, przedkładając odpowiednie rachunki, zaopatrzone w deklarację eksportera o jego pochodzeniu, jak również świadectwa fitosanitarne potwierdzające te okoliczności, zaopatrzone w podpis i pieczęć pracownika austriackiej państwowej służby fitosanitarnej. Zdaniem skarżących, dokonujący odprawy urzędnik celny prawidłowo zastosował wówczas obniżoną stawkę celną, bowiem wspomniane dokumenty dowodziły preferencyjnego pochodzenie towaru.
Następnie jednak, austriacka administracja celna przeprowadziła – na wniosek polskich organów celnych – weryfikacji pochodzenia spornego towaru, zgodnie z art. 32 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, informując (w piśmie z dnia [...]), iż wystawienie przedmiotowych dowodów pochodzenia nastąpiło nieprawidłowo. Organ celny na tej podstawie przyjął, iż towary, których dotyczyły deklaracje, nie mogą korzystać w przywozie na polski obszar celny z preferencji celnych. P. W. i J.K. zarzucili jednak w związku z tym, iż mimo zakwestionowania wystawionej na rachunkach deklaracji eksportera o pochodzeniu towaru, organ odwoławczy – w oparciu o te same rachunki i umieszczone na nich zapisy – ustalił kraj pochodzenia towaru, co dało podstawę do zastosowania niższej stawki, w stosunku do tej, którą zastosował organu pierwszej instancji. Organ celny odmówił jednocześni mocy dowodowej przedłożonym przez stronę kopiom świadectw fitosanitarnych, przyjmując iż nie mogą ona być podstawą do zastosowania stawki celnej obniżonej w stosunku do importowanego towaru, podczas gdy przedmiotowe deklaracje eksportera, jak również oficjalne dokumenty urzędowe wystawione przez austriackie służby państwowe, pozwalały uznać za zastosowanie jako prawidłowej obniżonej stawki celnej, co – w ocenie skarżących – zmienia istotę wydanych decyzji.
Ponieważ organ celny drugiej instancji wyjaśnił, iż prowadząc postępowanie opiera się na materiale dowodowym, który stanowią oryginały dokumentów, ewentualnie ich urzędowe kopie, w skardze zwrócono uwagę, że oryginałami dokumentów przedłożonych przez strony dysponuje sam organ celny, a organ odwoławczy bez problemu mógł dokonać weryfikacji prawdziwości przedłożonych dokumentów.
Skarżący wyrazili zapatrywanie, iż w świetle wcześniej podniesionych okoliczności nie ulega, że postępowanie celne zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, 121, 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zaniechano zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób wyczerpujący, a tym samym nie zrealizowano zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.
W oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty, tj. świadectwa fitosanitarne, organ celny mógł bowiem bez problemu ustalić, na jakiej podstawie służby fitosanitarne Austrii (jako organ państwowy) określiły pochodzenie towaru. Wskazane normy prawne nakładają na organ celny obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów celnych oraz podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tymczasem organ celny prowadzący postępowania po ich ponownym wszczęciu z urzędu, nie uwzględnił jako dokumentów uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki celnej przedłożonych przez stronę świadectw fitosanitarnych. Skoro również na placu, na którym strona dokonała zakupu towaru, właściwe służby państwowe dokonały także kontroli jakości tego towaru, potwierdzając okoliczności wskazane w deklaracji pochodzenia umieszczonej na rachunkach wystawionych przez eksportera, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Urzędu Celnego we W., iż austriacki organ państwowy wydał niewłaściwe dokumenty, przez co skarżący zostali pozbawieni możliwości skorzystania z obniżonej stawki celnej.
Zdaniem autorów skargi, dokumenty takie, będąc oficjalnymi dokumentami państwowymi, posiadają dalej idącą wiarygodność niż dokument handlowy, który organ celny wskazuje jako wymóg udokumentowania towaru jako pochodzącego z kraju Unii Europejskiej.
Strony zarzuciły w skardze, że organ celny, wydając zaskarżone decyzje, poprzestał jedynie na piśmie austriackiej administracji celnej z dnia [...], w którym wskazano, iż dowód pochodzenia należy potraktować jako wystawiony niezgodnie z prawem. Tymczasem organ ten przedłożył do weryfikacji władzom austriackim jedynie rachunki z deklaracją pochodzenia, jednak bez świadectw fitosanitarnych, które strona dostarczyła w dniu [...]. Zaświadczenia te były opieczętowane urzędowo, nie budziły więc żadnych wątpliwości skarżących, co do prawdziwości czy wiarygodności. Nie dawały zatem podstaw do starania się o inne dokumenty.
W ocenie stron, dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego stanowi ewidentne naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Nie sposób bowiem mówić o przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli, kiedy organy celne w oparciu o ten sam materiał dowodowy zastosowały trzy różne stawki celne: początkowo obniżoną stawkę preferencyjną, następnie – po ponownym wszczęciu z urzędu postępowania – stawkę autonomiczną lub stawkę konwencyjną.
Skarżący podkreślili też, iż zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz. 886), jeżeli pochodzenie towaru przywożonego na polski obszar celny lub wywożonego z polskiego obszaru celnego musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, dowodem pochodzenia towaru może być świadectwo pochodzenia, które spełnia łącznie następujące warunki:
- 1) zostało sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów,
- 2) zawiera dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności
- a) dane nadawcy lub osoby wywożącej towar,
- b) określenie rodzaju towaru,
- c) masę brutto lub netto towaru; dane te mogą zostać zastąpione innymi, takimi jak ilość lub objętość, w wypadku gdy towar podczas transportu zmienia swoją masę, gdy jego masa nie może być określona lub gdy ilość lub objętość są danymi zwyczajowo identyfikującymi ten towar,
- d) liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań; jeżeli towar jest przewożony luzem, należy umieścić na świadectwie odpowiednią adnotację,
- 3) poświadcza, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju.
Skoro świadectwo pochodzenia towaru, które strony otrzymały w Austrii od uprawnionych organów fitosanitarnych, spełniało wymienione wymogi normatywne, to – w ocenie skarżących – nie było żadnych podstaw, aby uważać je za pozbawione mocy dowodowej. W tym zakresie należało zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w sposób wyczerpujący, czego organ celny nie uczynił.
W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz argumentację przywołaną na jego uzasadnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach – w skrócie – jako p.s.a.
Korzystając z możliwości, jakie stwarza dyspozycja art. 111 § 1 p.s.a., Sąd zarządził przy tym połączenie oddzielnych spraw o sygnaturach 3 I SA/Wr 3539–3546/02, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Przystępując do oceny poprawności wszystkich zaskarżonych decyzji należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując – wyłącznie jednak w wypadku stwierdzenia naruszenia przez organy prawa (materialnego lub procesowego) – środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a. Ponieważ Sąd nie dopatrzył się – wbrew odmiennemu zapatrywaniu skarżących – żadnego z dopiero co wymienionych naruszeń, skargi na wszystkie wskazane w osnowie wyroku decyzje należało oddalić.
Nie można w szczególności podzielić stanowiska stron, w myśl którego organy celne dopuściły się zarzucanych im uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie godzi się przede wszystkim zauważyć, że ujawnienie – po zweryfikowaniu przez organy austriackiej administracji celnej – nowej okoliczności (tzn. niedopuszczalności przyjęcia pochodzenia spornych towarów, w rozumieniu przepisów Protokołu Nr 4 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, uzupełniającego Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1991 r. ustanawiający Stowarzyszenie między Polską z jednej strony z Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony – Dz. U z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), okoliczności istniejącej już w dniu wydania decyzji, ale nieznanej jeszcze wtedy organowi, stanowiło zarówno wystarczającą podstawę do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji, które organ celny pierwszej instancji zawarł pierwotnie w niektórych z wymienionych na wstępie zgłoszeniach celnych (art. 241 § 1 i art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), jak i do wszczęcia kontrolnego postępowania postimportowego na podstawie art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego.
W ocenie składu orzekającego, w toku uruchomionych w ten sposób – w obu trybach – postępowaniach, organy celne prawidłowo określiły zakres okoliczności koniecznych do ustalenia, zgromadziły cały niezbędny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny.
Strony zastosowały w zgłoszeniach celnych obniżone stawki celne, z tytułu preferencyjnego pochodzenia sprowadzonych towarów z państw członkowskich Unii Europejskiej. Stawki takie zastrzeżone zostały co prawda w ust. 5 części A postanowień wstępnych taryfy celnej, należało jednak dodatkowo uwzględnić rozwiązania przyjęte w przepisach wspomnianego już Protokołu Nr 4, zwłaszcza w art. 16 pkt 1, zgodnie z którym, z postanowień Układu Europejskiego korzystają co prawda produkty pochodzące ze Wspólnoty (w imporcie do Polski) oraz produkty pochodzące z Polski (w imporcie do Wspólnoty), pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR. 1 lub – w przypadkach określonych w art. 21 – deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji.
W związku z zarzutami podnoszonymi w skardze, szczególnego podkreślenia wymaga, iż dokumenty wymienione w przywołanym przepisie Protokołu Nr 4 stanowią wyłączne dowody pochodzenia towaru w rozumieniu tegoż Protokołu. Dowodom tym nie można natomiast przeciwstawiać w żadnym razie innych dokumentów, w tym także tzw. świadectw fotosanitarnych, na które powołują się skarżący. Świadectwa te nie dowodzą bowiem pochodzenia towarów. W istocie potwierdza- ją one tylko, iż opisane w nich produkty zostały odpowiednio zbadane, uznano je za wolne od innych, groźnych organizmów szkodliwych i za odpowiadające przepisom o ochronie roślin obowiązujących w kraju przeznaczenia (wyraźnie zaakcentowany taki ich charakter w uzasadnieniach pierwszoinstancyjnych decyzji).
Natomiast dane dotyczące rzekomego kraju pochodzenia, wpisuje się na ogół do świadectwa fitosanitarnego na podstawie rachunków (lub innych dokumentów) przedstawianych przez strony konkretnych transakcji, bez weryfikacji tych dokumentów, z punktu widzenia statusu ich rzeczywistego pochodzenia.
W konsekwencji uwzględnienia przedstawionych rozwiązań, organy celne trafnie przyjęły, że o możliwości zastosowania do importowanego towaru stawki celnej obniżonej przesądza jego rzeczywiste pochodzenie z kraju, z którym wiąże Polskę umowa o strefie wolnego handlu, i to – co istotniejsze – pochodzenie, które zostało udokumentowane prawidłowym (tak pod względem formalnym, jak i materialnym) dowodem pochodzenia. W świetle przytoczonych postanowień art. 16 pkt 1 Protokołu Nr 4, za taki prawidłowy dowód nie można absolutnie uznać świadectwa fitosanitarnego. Dlatego też, dla kierunku prawidłowego rozpatrzenia spraw, w których P. W. i J. K. wnieśli skargi do sądu administracyjnego, nie miało żadnego znaczenia to, czy oceniając materiał dowodowy organy celne miały na uwadze kopie czy też oryginały tychże świadectw.
W momencie przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych, organ celny pierwszej instancji uznał za wystarczające dowody pochodzenia (towarów objętych owymi zgłoszeniami) deklaracje złożone przez eksporterów na rachunkach dołączonych do zgłoszeń. Taka praktyka nie może być skutecznie kwestionowana, jako że organy celne nie są zobowiązane do każdorazowej weryfikacji (formalnej i materialnej) przedkładanych dokumentów, tym bardziej jeśli zważyć, że w momencie przyjmowania zgłoszeń celnych nie są one często w stanie dokonać takiej weryfikacji, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej. Z art. 32 pkt 1 Protokołu Nr 4 wynika zresztą jednoznacznie, że dodatkową weryfikację dowodów pochodzenia przeprowadza się jedynie wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzonych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego produktu.
Według art. 32 pkt 2 i 3 Protokołu Nr 4, weryfikacji dokonują w takich przypadkach władze celne kraju eksportu, w trybie urzędowej współpracy, a kontroli podlegają wyłącznie dowody pochodzenia w rozumieniu art. 16 pkt 1 Protokołu, tzn. albo świadectwo przewozowe EUR. 1 albo deklaracja na fakturze (lub fotokopie tych dokumentów). Z takiego uregulowania wynika niedwuznacznie, że polskie organy celne nie miały obowiązku przesyłać organom austriackiej administracji celnej świadectw fitosanitarnych, które – jak już wcześniej wywiedziono – spełniają inne funkcje.
Dodatkowe postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w rozpoznawanych sprawach na podstawie postanowień stanowiącego integralną również część Układu Europejskiego Protokołu Nr 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych, zgodnie z którym, na prośbę władz celnych występujących z wnioskiem, władze proszone o pomoc – po dokonaniu wnioskowanych ustaleń – przekazują ich wyniki w formie dokumentów, ich uwierzytelnionych kopii, sprawozdań i temu podobnych. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, wedle art. 11 pkt 2 i 3 tego Protokołu, uzyskane w ten sposób materiały mogą być wykorzystywane zarówno w postępowaniu sądowym, jak i administracyjnym, wszczętym w wyniku wykrycia nie przestrzegania przepisów celnych. W rozpoznawanych sprawach, weryfikacja deklaracji eksportera zamieszczonej na rachunkach dołączonych przez strony do zgłoszeń celnych, dokonana przez austriackie władze celne dała jednoznacznie negatywny wynik.
Nie potwierdziła bowiem preferencyjnego pochodzenia spornych towarów. Słusznie też podkreślił Dyrektor IC we W., że weryfikacja przeprowadzona zgodnie z art. 32 pkt 2 i 3 Protokołu Nr 4, jest jedyną przewidzianą w tym Protokole formą kontroli dowodów pochodzenia towaru, a jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Wiążący charakter wyniku takiej weryfikacji przyjmują zresztą liczne judykaty (powołane w uzasadnieniu wszystkich zaskarżonych decyzji), w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 1999 r., SA/Ka 743/98, w którym stwierdzono, iż z postanowień Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego "jednoznacznie wynika, że tylko władze celne są kompetentnymi organami do weryfikowania dowodów pochodzenia towaru (brak jest więc podstaw do występowania w tej kwestii do innych organów), a otrzymane dane są dla polskich organów celnych wiążące". Uzyskane w trybie art. 32 Protokołu Nr 4 wyjaśnienia "są jedynymi wiarygodnymi informacjami dla organów celnych kraju importu".
Podobne stanowisko NSA zajął także w wyrokach: z dnia 3 marca 2000 r., I SA/Lu 1330/98 i z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Lu 1298/98. Wobec jednoznacznych w swojej treści postanowień art. 32 Protokołu Nr 4 oraz jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej wagi dowodów uzyskanych w trybie tego przepisu, nie było potrzeby prowadzenia przez polskie organy celne dalszych dowodów, w szczególności wnioskowanych przez strony dowodów z przesłuchania świadków.
W konsekwencji należy się w pełni zgodzić z twierdzeniem organów celnych, iż w okolicznościach rozpatrywanych spraw nie było podstaw do zastosowania dla spornych towarów preferencyjnej, obniżonej stawki celnej, skoro skarżący nie przedstawili świadectwa przewozowego EUR. 1, a deklaracja eksportera na rachunkach dołączonych do zgłoszeń celnych została skutecznie zakwestionowana.
W tej sytuacji organy celne zmuszone były do ustalenia ewentualnego pochodzenia towarów importowanych przez strony na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Organy prawidłowo zastosowały przepis § 11 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia, zgodnie z którym, za dowód pochodzenia towarów może być uznana faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy o ile w dokumentach tych jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru. Godzi się w tym miejscu raz jeszcze dobitnie zaakcentować, iż uzasadniona odmowa preferencji celnych dla spornych towarów sprowadzonych przez strony związana była z negatywną weryfikacją preferencyjnego pochodzenia tych towarów w rozumieniu Protokołu Nr 4, dokonaną przez wyłącznie do tego uprawnione organy austriackiej administracji celnej.
Polskie organy celne mogły zatem skutecznie zakwestionować jedynie samą deklarację pochodzenia towarów złożoną przez eksportera na rachunkach dołączonych do zgłoszeń celnych, a nie całe te rachunki. Dlatego też, skoro treść rachunków – analizowana przez polskie organy celne w pozostałym zakresie, tzn. z pominięciem wspomnianej deklaracji – potwierdzała włoskie lub hiszpańskie pochodzenie importowanych towarów, stanowiło to wystarczającą dla tych organów podstawę do zastosowania stawek celnych konwencyjnych bądź autonomicznych (zamiast preferencyjnych stawek obniżonych), stosownie do postanowień ust. 6 i ust. 3 części A postanowień wstępnych do taryfy celnej. Pierwszy z tych przepisów powinien znaleźć zastosowanie właśnie ze względu na brak udowodnienia przez strony preferencyjnego pochodzenia spornych towarów, w rozumieniu Protokołu Nr 4 (co raz jeszcze wypada z całą mocą podkreślić). Drugi został zaś prawidłowo zastosowany przez organ drugiej instancji, jako że Dyrektor UC we W. uwzględnił wadliwie stawki wyższe.
W świetle dopiero co poczynionych uwag nietrafny jest zatem zarzut skarżących kwestionujących zasadność wykorzystania przez organy celne – do ustalenia pochodzenia spornych towarów – tych samych rachunków, które wcześniej zostały zakwestionowane. Taki zabieg jest w pełni dopuszczalny, jeśli zważyć odmienne, a przy tym sformalizowane, reguły ustalania statusu pochodzenia towarów, przyjmowane na gruncie wielokrotnie przywoływanego Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego oraz w wewnętrznym prawodawstwie naszego kraju. Wykluczenie możliwości przyjęcia pochodzenia towarów importowanych przez strony, w rozumieniu Protokołu Nr 4, spowodowało konieczność skorzystania z przedstawionych wcześniej sposobów określenia pochodzenia tych towarów według zasad przyjętych zwłaszcza w także już przywoływanym rozporządzeniu RM z dnia 15 października 1997 r.
W świetle dotychczasowych wywodów niezasadne okazują się również zarzuty naruszenia wielu wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, skład orzekający podziela w pełni stanowisko przedstawione obszernie w uzasadnieniach wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej. Godzi się jedynie zauważyć, że uzasadnienia te zawierają bardzo szczegółowe, a przy tym trafne, omówienie podstaw faktycznych i prawnych podjętych rozstrzygnięć.
Skoro zaś zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, wszystkie wymienione w osnowie skargi należało oddalić, kierując się dyspozycją art. 151 p.s.a.