Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. Ś. (Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 lutego 2022 r. nr 0201-IEW2.4253.1.2022.ŁŁ utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 1 grudnia 2021 r. nr 0212-SEW.4253.12.2021 w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS z 8 listopada 2021 r. nr 0212-SEW.4123.3.2020 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości G. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości/treści akt wskazuje jak następuje
W wydanym postanowieniu o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności NUS wskazał, że decyzja o odpowiedzialności Strony została Jej doręczona w dniu 29.11.2019 r i wystąpiły dwie przesłanki do zastosowania art. 239b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p.:
- 1) Strona dokonuje czynności zbycia majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 o.p.)
NUS podniósł, że część majątku Strona w 2021 r. przekazała O. M. – lokal mieszkalny, garaż, 55 % udziałów w Sp. z o.o.;
- 2) okres do upływu terminu zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.)
Organ I instancji wskazując na datę przedawnienia zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Strony – 1 stycznia 2022 r., podniósł, że z tą samą datą przedawnia się również zobowiązanie z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Stronę.
W kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Stronę nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.) Organ I instancji powołał:
- – brak dochodu w 2020 r. z prowadzonej przez Stronę działalności,
- – działalność Strony nie generowała w 2021 r. sprzedaży i nie wiadomo, czy będzie źródłem dochodu na dobrowolne wywiązanie się z zobowiązania wynikającego z decyzji, czy też uregulowania go w drodze egzekucji.
W konsekwencji wniesionego przez Stronę zażalenia DIAS utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji w mocy wskazując w szczególności, że zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w rozpatrywanej sprawie - gdy rozpatrzenie odwołania od decyzji (której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania nie jest możliwe wypełnia przesłankę uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
W złożonej przez Stronę skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie DIAS zarzucono naruszenie:
- – art. 239b § 1 pkt 4, w związku z art. 239b § 2 o.p. przez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bliski upływ terminu przedawnienia jest samodzielną przesłanką do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy również w tym przypadku należy wykazać dodatkowo zespół innych okoliczności, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;
- – art. 239b 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zaistnienia uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w związku z systematycznym wyzbywaniem majątku, a nie ustalono proporcji między majątkiem wyzbywanym, a pozostałym - czy część zbyta ma kwalifikację znacznej wartości;
- – art. 233 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i w związku z art. 239b § 2 o.p przez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Organu I instancji, gdy nie zostały wykazane okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania;
- – art. 122 o.p. przez bezzasadne wskazanie, że na Skarżącym ciąży obowiązek okazania się majątkiem;
- – art. 122, art. 187, art. 191 o.p. przez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych, co do okoliczności wskazanych jako przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – w szczególności przez nie ustalenie proporcji zbywanego majątku w relacji do majątku pozostającego w dyspozycji Skarżącego;
- – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolne przyjęcie, że sytuacja majątkowa i wysokość dochodów uprawdopodobnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdy: powołano się na zdarzenia z okresu przeszłego nieistniejącego w dacie orzekania, a do wniosków organu nie prowadził żaden dowód;
- – art. 210 § 4, w związku z art. 219 i art. 217 § 2 o.p. przez wydanie postanowienia z zaniechaniem wskazania jakichkolwiek dowodów w oparciu, o które dokonano ustaleń faktycznych.
W oparciu o zarzuty skargi i decyzję DIAS z 30 marca 2020 r. uchylającą w całości decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz umorzeniem postępowania w sprawie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi w szczególności powołano decyzję DIAS z 30 marca 2022 r., którą uchylono decyzję NUS z 8 listopada nr 0212-SEW.4123.3.2020 w całości (objęta rygorem natychmiastowej wykonalności) i umorzono postępowanie w sprawie.
W podpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi potwierdzając w szczególności wycofanie z obrotu prawnego decyzji o odpowiedzialności Strony, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Jednakże zdaniem DIAS okoliczność ta nie ma znaczenia w sytuacji, gdy zostało już rozpatrzone zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważy co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sąd rozpatrzył niniejsza sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 120 p.p.s.a.
Skarga podlega uwzględnieniu.
Sąd identycznie jak w prawomocnym swoim orzeczeniu z 19 lipca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 436/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) uznaje, że fakt wydania i wejścia do obrotu prawnego decyzji DIAS eliminującej z tegoż obrotu prawnego decyzję o odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej (fakt bezsporny miedzy stronami), której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności ma istotne znaczenie dla wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia dotyczącego owego rygoru, co wynika z celowościowej wykładni przepisu art. 239a oraz art. 239b o.p. Mianowicie zgodnie z treścią przepisu art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dodatkowe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wymienione w treści 239b § 1 i § 2 o.p.
Celowościowa wykładnia obu przepisów prowadzi do wniosku, że koniecznym i zasadniczym dla możliwości wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Innymi słowy, byt postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zdeterminowany jest bytem decyzji, do której to postępowanie się odnosi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 104/11, (CBOSA)). Samo postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może więc zostać zaakceptowane z punktu widzenia legalności (z zastrzeżeniem spełnienia innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 610/15 (CBOSA)).
Wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma natomiast ten skutek, że nadany tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Nie można pomijać wszak faktu, że samo postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonuje samodzielnie w przestrzeni prawnej, lecz zawsze odnosi się do konkretnej decyzji. Skoro zaś w sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji NUS względem której został wydany kwestionowany przez Skarżącego rygor natychmiastowej wykonalności, to należało uznać, że postanowienie o nadaniu tego rygoru nie ma legalnej podstawy. Pozostawanie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a o.p. Zaprezentowane przez Sąd stanowisko zostało podzielone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroki: z 2 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 2575/19, z 7 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 937/16 (CBOSA).
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji. Wobec niestosowania w postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności przepisu art. 165 § 2 i § 4, w związku z art. 165 § 5 pkt 3 o.p. zbędnym było umorzenie postpowania, które nie zostało zainicjowane formalnym aktem (postanowieniem o wszczęciu postępowania). O kosztach postępowania sądowoadministarcyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.