Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A w L. jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.
Wnioskiem z 28 października 2015 r. A w L. (dalej: Spółdzielnia, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – jako organu upoważnionego do działania w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z tytułu odszkodowania, o którym mowa w art. 18 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2031 ze zm.; dalej: ustawa wywłaszczeniowa), przyznawanego za wywłaszczenie nieruchomości (wywłaszczenie gruntów pod drogi publiczne), które z mocy prawa stały się własnością Skarbu Państwa, przechodząc w trwały zarząd Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (wywłaszczenie gruntu pod drogi publiczne).
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, zajmując się uprawą gruntów własnych, na których prowadzi zasiewy zbóż i rzepaku. Nie prowadzi innej działalności gospodarczej, zaś do prowadzenia działalności rolniczej wykorzystywane są wyłącznie grunty własne. Nie obniżała podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych gruntów, które miało miejsce w latach 80., gdy nie obowiązywał podatek VAT.
Decyzją z [...] Wojewoda D. udzielił zezwolenia Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad na realizację inwestycji drogowej pod nazwą "[...]". Na mocy tej decyzji wywłaszczono Spółdzielnię z działek rolnych o numerach: 1) [...] o pow. [...] obręb P., 2) [...] o pow. [...] obręb P., 3) [...] o pow. [...] obręb P., 4) [...] o pow. [...] obręb M., 5) [...] o pow. [...] obręb M. Decyzja stała się ostateczna 20 maja 2015 r. i w konsekwencji wyżej wymienione działki stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.
Na dzień wydania decyzji powyższe działki stanowiły część nieruchomości rolnej niezabudowanej, na której były uprawy pszenicy ozimej, ponadto na terenie nieruchomości nie było obiektów budowlanych. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te oznaczone były symbolem R – tereny użytków rolnych, łąk, pastwisk oraz pozostałe tereny otwartych nieużytków, zadrzewień śródpolnych oraz dróg rolnych (dopuszczalne prowadzenie działalności rolniczej, całkowity zakaz zabudowy, w tym zabudowy zagrodowej). Stan ten nie zmienił się na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji.
W związku z powyższym Spółdzielnia zapytała: Czy w momencie gdy uzyska odszkodowanie z tytułu opisanych nieruchomości, które z mocy prawa stają się własnością Skarbu Państwa, można zastosować zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółdzielnia wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać. W ocenie Skarżącej celem ekonomicznym wydanej decyzji jest wywłaszczenie gruntu niezabudowanego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, czyli zdarzenia podlegającego dyspozycji z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
W interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] organ uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe.
Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że w przypadku, gdy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, stanowi ono odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka jest objęta opodatkowaniem, jako że odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem nie samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, które przyjmuje formę odszkodowania. Przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera zatem odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Organ wskazał, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm., dalej: u.p.z.p.), jak również przepisów ustawy z 9 października 2015r. o rewitalizacji (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1777).
W konsekwencji organ uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przepisów prawa – przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dostawa ta nie korzysta jednak ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż decyzja Wojewody, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziła o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółdzielnia wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając interpretacji naruszenie:
norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT;
naruszenie norm procesowych z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. poz. 60 ze zm.; dalej: OP) - poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (w tym zakresie – całkowity brak oceny stanowiska Spółdzielni.
W związku z powyższymi zarzutami - Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wywołanego skargą.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 600/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację w całości oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznał, że Spółdzielnia dokonując przedmiotowej dostawy, nie miała obowiązku odprowadzenia podatku VAT, gdyż w zakresie dostawy gruntu wywłaszczonego przez Wojewodę nie działała jako podatnik. Sąd uzasadniał, że Spółdzielnia nabyła przedmiotowe grunty w latach 80 – tych i do momentu ich wywłaszczenia w 2015 r. prowadziła na nich w sposób ciągły działalność typowo rolniczą. Skoro więc zmiana przeznaczenia działek - z działek rolniczych na działki pod budowę drogi – nie nastąpiła z inicjatywy Spółdzielni, a w wyniku wydania decyzji Wojewody D. z [...], zatem niezależnie od woli i działania Spółdzielni, to nie można jej uznać za podatnika w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu.
Nie sposób jej bowiem przypisać, w tym konkretnym przypadku, działania jak handlowiec w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też – zdaniem WSA, spór o zwolnienie od VAT czynności opisanej we wniosku, nie miał znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż należało rozpoznać czynność, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
Organ zaskarżył wyrok skargą kasacyjną, zarzucając między innymi naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie własności działek wykorzystywanych do działalności gospodarczej przez Skarżącą, niezależnie od jej woli, powoduje, że nie można uznać jej za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, że Skarżąca – prowadząc nieprzerwanie działalność gospodarczą (rolniczą), będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, przenosząc własność gruntów w zamian za odszkodowanie w ramach wywłaszczenia nieruchomości – dokonała dostawy gruntów służących działalności gospodarczej, wobec czego dokonała dostawy towaru (gruntu) związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.
W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1009/17, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewodzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.
W ocenie NSA zasadny był zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego -art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jako że Skarżąca na wywłaszczonym gruncie prowadziła działalnosć gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych – była zatem podatnikiem podatku VAT i wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego miało związek z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością gospodarczą. Zasadność opisywanego zarzutu skutkowała zdaniem NSA koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ze względu na brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności skargi w trybie 188 p.p.s.a. NSA wskazał, że Wojewodzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie do oceny zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje
Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1009/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 600/16.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.
Rozpoznając niniejszą sprawę, wedle powyższych kryteriów – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest nieuzasadniona.
Dla sprecyzowania zakresu sporu wynikającego z zaskarżonej interpretacji należy wyjaśnić, że poza sporem pozostaje kwestia uznania, że wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego miało związek z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością gospodarczą, a zatem – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - w zakresie tej czynności Spółdzielnia działała w charakterze podatnika podatku VAT.
Na tym etapie - istota sporu dotyczy zasadności pozostałych zarzutów skargi, w szczególności zasadności zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy gruntów rolnych wywłaszczonych na rzecz Skarbu Państwa na podstawie ustawy z 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - przeznaczonych pod realizację inwestycji drogowej.
Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji wymaga przywołania na wstępie regulacji prawnych, których poprawne zastosowanie jest istotą sporu w sprawie.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.- mającym zastosowanie w sprawie) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ze zwolnienia może zatem skorzystać wyłącznie podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1, dokonujący dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, terenu niezabudowanego innego niż budowlany. Zatem istotne dla rozstrzygnięcia zawisłego w sprawie sporu o to, czy istniały podstawy do określonego w art. 43 ust.1 pkt 9 zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest stwierdzenie, czy będące przedmiotem dostawy nieruchomości (grunty rolne) stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - ilekroć w przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy decyzja Wojewody (z [...]) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wydana w trybie ustawy wywłaszczeniowej, określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki), nawet w sytuacji, gdy dla tego terenu istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
Zdaniem Skarżącej, skoro dla spornych terenów obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, klasyfikujący te tereny pod symbolem R - jako teren użytków rolnych, to w kontekście definicji terenów budowlanych z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, dostawa spornych gruntów (przeznaczonych pod inwestycje drogowe) - jako niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Organ natomiast stanął na stanowisku, że skoro zgodnie z art. 11i ust. 2 ustawy wywłaszczeniowej w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, jak teren, przez który ma przebiegać ta inwestycja, jest zaklasyfikowany w ewentualnie istniejącym dla tego terenu miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Analizując przepisy ustawy wywłaszczeniowej organ doszedł do wniosku, że decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana w trybie ustawy wywłaszczeniowej z 10 kwietnia 2003 r. – określa sposób przeznaczenia danego terenu i zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego (o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) i przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę.
W ocenie Sądu rację ma organ interpretacyjny. W przyjętym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, wbrew stanowisku Spółdzielni przedstawionym we wniosku - przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie w wyniku decyzji wydanej na podstawie ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (ustawy wywłaszczeniowej) - nie było zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
W spornej sprawie - dostawa działek niezabudowanych była konsekwencją wydania przez Wojewodę decyzji o realizacji inwestycji drogowej. W zakresie inwestycji drogowych ustawodawca wprowadził szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku nich stosowanie niektórych aktów prawnych. Z ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 1496 ze zm. - ustawa wywłaszczeniowa) wynika, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 11i ust. 2 tej ustawy).
Trybunał Konstytucyjny badając zgodność niektórych przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych z Konstytucją w wyroku z 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 (OTK-A 2006/6/62) stwierdził ich zgodność z Konstytucją. Zdaniem Trybunału wyłączenie stosowania ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia zdaniem Trybunału Konstytucyjnego decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych.
Choć wyrok został wydany na tle poprzednio obowiązujących wersji przepisów, to jednak dotyczył regulacji o identycznej treści co art. 11i ust. 2 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.
Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 24 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, ilekroć w przepisach prawa budowlanego jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, rozumie się przez to także decyzję o lokalizacji drogi. Przepis ten został uchylony z dniem 10 września 2008 r. z uwagi na zastąpienie w nowej wersji ustawy decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi i decyzji o pozwoleniu na budowę jedną decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Jednak podkreślić należy, że stosownie do treści art. 5 ust.1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 154, poz. 958) ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.
Zatem, jak trafnie uznał NSA w wyroku z 6 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1031/16 - zarówno na tle regulacji sprzed 10 września 2008 r., jak i stanu sprawy właściwego dla rozpatrywanej sprawy nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uwzględniając zatem treść ustawy wywłaszczeniowej (z 10 kwietnia 2003 r.) - stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę.
W ocenie Sądu zasadność tego stanowiska dodatkowo wynika z treści art. 12 ust.4 ustawy wywłaszczeniowej, który stanowi, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów tej ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 1a tej ustawy - zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Szczególne znaczenie ma też art. 11i ust.2 ustawy wywłszczeniowej, zgodnie z którym, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przypadku inwestycji drogowych, ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, co oznacza, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.
Zatem decyzja Wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej, przesądzałaby o charakterze terenów wywłaszczonych, jako przeznaczonych pod zabudowę, gdyby nawet dotychczasowe przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego było inne. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) droga jest budowlą.
Podkreślić przy tym należy, że w tym szczególnym przypadku dostawy, należy uznać za wiążącą dla ustalenia przeznaczenia gruntu - datę uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, w której zarazem stwierdzono nabycie z mocy prawa - prawa własności nieruchomości. Z decyzji tej jednoznacznie wynikało przeznaczenie terenu pod budowę drogi, a ponieważ droga jest budowlą, teren będący przedmiotem dostawy zasadnie uznany został za teren przeznaczony pod zabudowę.
Mając na uwadze powyższe - należy stwierdzić, że będące przedmiotem dostawy nieruchomości, wbrew temu co wywodzi Skarżąca, stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zasadnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że decyzja Wojewody, na podstawie której przeniesiono prawo własności nieruchomości gruntowych na cele inwestycji drogowych za odszkodowaniem - wydana na podstawie ustawy wywłaszczeniowej, przesądziła o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Zatem dostawa tych gruntów (art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT), jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu - naruszenia norm prawa materialnego, należy wskazać, że stanowisko i zawarta w zaskarżonej interpretacji argumentacja organu jest prawidłowa.
Podobne do niniejszej sprawy były już przedmiotem rozpoznania przez NSA (zob. wyroki NSA: z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1733/15, z30 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 488/15 oraz z 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1031/16). W uzasadnieniach rozstrzygnięć tych spraw, dotyczących wywłaszczenia terenów pod budowę dróg, wskazano, że w odniesieniu do realizacji inwestycji drogowych ustawodawca przyjął szczególne rozwiązania, wyłączając w tym zakresie stosowanie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Celem wprowadzenia tych szczególnych regulacji było przyspieszenie procesu inwestycyjnego związanego z budową drogi, wobec czego w obecnym stanie prawnym, jak wynika z art. 11f ustawy wywłaszczeniowej, jedną decyzją o realizacji inwestycji drogowej załatwia się wszelkie kwestie związane z procesem inwestycyjnym. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje zatem decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a moment dostawy i moment zmiany przeznaczenia terenu są tym samym momentem.
Jednocześnie treść ustawy wywłaszczeniowej, a zwłaszcza jej art. 11i ust. 2, przesądza o tym, że powyższe stanowisko zachowuje aktualność nawet, gdy sporne tereny objęte były miejscowym planem zagospodarowania terenu, w którym były sklasyfikowane jako działki niebudowlane. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko wyrażone przez NSA w przytoczonych orzeczeniach. Wydana przez Wojewodę decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej zmieniła charakter i przeznaczenie spornych gruntów, które z chwilą uprawomocnienia się tej decyzji - stały się gruntami przeznaczonymi pod zabudowę drogi
Dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ interpretujący słusznie przyjął, że na mocy art. 4 ust. 2 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym i art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w powiązaniu z art. 11i ust. 2 ustawy wywłaszczeniowej (z 10.04.2003 r.), należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy, zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym.
Sąd - uznając zasadność stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej interpretacji – stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty Spółdzielni nie są zasadne. Z uwagi na argumentację wskazaną wyżej, Sąd podziela stanowisko organu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z powyższych względów zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego okazał się bezzasadny.
Drugi podniesiony przez Skarżącą zarzut także jest bezzasadny.
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 OP w razie negatywnej oceny stanowiska wniosdkodawcy organ jest zobowiązany do przedstawienia w interpretacji indywidualnej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z powyższego wprost wynika, że organ – wbrew stanowisku skarżącej – nie jest zobligowany do ustosunkowania się do wszystkich argumentów zawartych we wniosku. Organ w wydanej interpretacji wyczerpująco i w sposób logiczny i zrozumiały przedstawił motywy swojego rozstrzygnięcia. Dopełnił również obowiązków w zakresie przedstawienia opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także dokonał oceny stanowiska skarżącej jako nieprawidłowego, uzasadniając tę ocenę w kontekście przepisów prawa. Jednocześnie organ przedstawił prawidłowe w jego ocenie stanowisko i prawne uzasadnienie tego stanowiska. Z zaskarżonej interpretacji jasno wynika, dlaczego argumentacja skarżącej nie została uwzględniona. W tym stanie rzeczy niezasadny okazał się zarzut naruszenia norm procesowych.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę w całości.