Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993. nr 106, poz. 482 ze zm.) określono Spółce z o.o. A w P. podatek dochodowy za 1996r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Spółka w zeznaniu podatkowym za 1996r. złożonym na druku CIT-8 wykazała przychody z działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty ich uzyskania w wysokości [...] i stratę w wysokości [...]. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że Spółka zaniżyła przychody 1996 roku o kwotę [...] z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci nieoprocentowanej pożyczki od B w Bergenz w Austrii w wysokości [...] o równowartości [...] oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu zapłaty [...] za usługi prawnicze związane z założeniem i rejestracją spółki, wydania [...] na nakłady inwestycyjne związane z obiektami na działce nr [...] w P., dwukrotnego uznania za koszt towarów o wartości [...], kaucji za beczki plastikowe w wysokości [...], zakupu usług noclegowych, konsumpcji i paliwa dla przedstawicieli austriackiej firmy B, korekty zakupionego towaru z importu w wysokości [...], uznania za straty zniszczonych towarów z importu o wartości [...], zakupu paliwa za [...] i odsetek z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych w kwocie [...].
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przy wydawaniu decyzji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie za nieodpłatne świadczenie korzystania z pożyczki od austriackiej firmy B, gdy tymczasem była to pożyczka oprocentowana według stawki 5% rocznie, o czym świadczy dodatek do umowy pożyczki z dnia [...] i rachunek z dnia [...], dotyczący odsetek w wysokości 5%, to jest w kwocie [...] równej [...], którą w tym samym dniu zaewidencjonowano w księgach rachunkowych. Dyrektor Zarządu Spółki J. B. wyjaśniając w czasie kontroli, że umowa pożyczki z dnia [...], która nie przewidywała jej oprocentowania, była jedynym dokumentem w tej sprawie, mógł się mylić, gdyż jest obcokrajowcem i jego znajomość języka polskiego była ograniczona. Zarzucono też naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) w związku z uznaniem za wydatki inwestycyjne, powiększające wartość środka trwałego, kwoty [...], gdy tymczasem dotyczyły one prac remontowych w wynajmowanym budynku, polegających na robotach malarskich, elektrycznych i drobnych naprawach, mających na celu przywróceniu pierwotnego stanu obiektu, w związku z czym wydatki te mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.
Z kolei wydatek [...] dotyczył zakupu usług noclegowych, konsumpcji i paliwa dla kontrahentów z firmy B z Austrii, z którymi prowadzono negocjacje handlowe. Były to koszty reprezentacji i reklamy, a ich zakwestionowanie nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej z 15 lutego 1992r. oraz jej art. 16 ust. 1 pkt 28, który zezwala na zaliczenie do kosztów tego rodzaju wydatków do wysokości 0,25% przychodów. Dla oceny prawa zaliczenia wydatków do kosztów reprezentacji i reklamy nie ma znaczenia, że poniesione one były na rzecz udziałowca Spółki. Art. 15 ust. 1 ustawy narusza też zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji wydatku w kwocie [...], który dotyczył pośrednictwa handlowego świadczonego przez austriackiego udziałowca, firmę B, a jej art. 16 ust. 1 pkt 5 - kwestionowanie jako strat kwoty [...]. Była to wartość towaru pochodzącego z importu, który jako zepsuty musiano wyrzucić, a postępowanie reklamacyjne było nieskuteczne. W skardze zarzucono też naruszenie art. 127, 180, 187, 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z niewystarczającym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i niepełnym uzasadnieniem decyzji.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu swojej decyzji. "Dodatek do umowy" pożyczki datowano w dniu [...], zatem rok po zawarciu umowy i udzieleniu pożyczki. W księgach Spółki brak jest zapisu, by za rok 1996 zapłacono odsetki, nie została wystawiona też faktura za ten okres. Oświadczenie dyrektora Zarządu J. B. zostało złożone w dniu [...] i świadczy o tym, że zamiarem stron nie było oprocentowanie udzielonej w kwietniu 1996r. pożyczki, a "dodatek do umowy" sporządzono później. Powołano się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreślono, że sam fakt pobrania nieoprocentowanej pożyczki przesądza o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia, polegającego na możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Odnośnie kwoty [...] podniesiono, że wydano ją w 1996r. na nakłady w obiekcie chłodni i budynkach magazynowym i socjalnym, wydzierżawionych w dniu [...] od S.R., mają zatem charakter inwestycji w obcym środku trwałym.
Odnośnie wydatków na usługi noclegowe, konsumpcję i paliwo dla przedstawicieli firmy B z Austrii Spółka nie przedstawiła mimo wezwań wyjaśnień i dowodów, świadczących o tym, kto brał udział w spotkaniach i jakie miały one cel. Wydatki te nie miały charakteru reprezentacji i reklamy, skoro miały być poniesione na rzecz udziałowca posiadającego 60% udziałów w Spółce. Odnośnie kwoty [...] stwierdzono, że z dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej wynika, iż dotyczy ona korekty wartości zakupionego towaru, której nie dokonał kontrahent Spółki i nie miała ona związku z pośrednictwem handlowym. Odnośnie zaliczonych w straty pomidorów i ogórków o wartości [...] podniesiono, że dokumenty świadczą, iż dostawy dotyczyły towaru w bardzo złym stanie, prawie w całości zepsutego, którego Spółka nie powinna w ogóle przyjmować przy zachowaniu minimum staranności, wymaganej w obrocie gospodarczym. Skoro to uczyniła, gdyż towar, nie nadający się do sprzedaży pochodził od jej większościowego udziałowca i nie dochodziła od niego roszczeń, nie mogła zaliczać jego równowartości w koszty, zmniejszające zobowiązanie podatkowe.
W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanej na wstępie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Jednym z rodzajów przychodów jest zaś według art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Wartość tę po myśli art. 12 ust. 6 pkt 4 ustala się, jeśli nie dotyczą usług lub świadczeń wymienionych w punktach od 1 do 3, według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach postępowania administracyjnego dokumentami skarżąca Spółka z o.o. A w P., utworzona w dniu [...] której większościowym udziałowcem była od początku Spółka z o.o. B w Austrii, na podstawie umowy z dnia [...] uzyskała od spółki austriackiej pożyczkę w wysokości [...] o równowartości [...], wypłaconą w ratach od 5 czerwca do [...], z terminem spłaty do dnia [...]. Umowa nie przewidywała oprocentowania pożyczki, a dyrektor Zarządu Spółki J. B. złożył w czasie kontroli w dniu [...] pisemne oświadczenie, że umowa z dnia [...]. jest jedynym dokumentem w tej sprawie i na tę okoliczność nie były sporządzane dodatkowe dokumenty. Nie stwierdzono też w ewidencji Spółki za lata 1996 i 1997 żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zarachowanie odsetek od tej pożyczki. Dopiero po zapoznaniu z zebranymi dokumentami i ustaleniami kontroli w dniu [...] Spółka przedłożyła przy piśmie z dnia [...] "dodatek do umowy pożyczki", datowany [...]., w którym strony ustaliły odsetki w wysokości 5% w skali roku. Nie było jednak kwestionowane, że odsetki te nie zostały naliczone jako należne i zapłacone za rok podatkowy 1996. W tej sytuacji nie może budzić istotnych zastrzeżeń ocena organów podatkowych, że ustalone okoliczności faktyczne świadczą o tym, iż w momencie zawierania umowy pożyczki strony nie przewidywały jej oprocentowania, a jeśli zamiar taki podjęły później, to nic nie przemawia za tym, aby miał on dotyczyć okresu wcześniejszego, a w szczególności roku podatkowego 1996r. W związku z tym uzasadnione było zwiększenie przychodów Spółki za ten rok na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość minimalnego oprocentowania, któryby należało zapłacić za dysponowanie przez ustalony okres pieniędzmi, uzyskanymi z miejscowego banku w T., w którym Spółka miała swoje konto.
Nie podzielił sąd również pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich ulepszenie (przebudowę, adaptację itp.). Spółka wydała w 1996r. [...] na nakłady w wynajmowanym obiekcie w P., które zakwestionowano jako koszty. Tego rodzaju nakłady w cudzym obiekcie według § 3 ust. 1 pkt 4 obowiązującego w roku podatkowym 1996 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ze zm.; powołane w skardze rozporządzenie w tej sprawie z dnia [...] już nie obowiązywało) stanowią tak zwaną inwestycję w obcym środku trwałym, która odrębnie może podlegać amortyzacji.
O wydatkach na remont, zaliczanych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, można mówić w wypadku odtwarzania stanu obiektu z momentu rozpoczęcia przez podatnika jego użytkowania, a nie w wypadku początkowych nakładów, mających na celu stworzenie stanu umożliwiającego użytkowanie czy przystosowanie go do swoich potrzeb. Art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie. Nie oznacza to jednak, że [...] wydane na noclegi, konsumpcję i paliwo dla przedstawicieli firmy B z Austrii mogły być zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy, skoro firma ta posiadała większość udziałów skarżącej Spółki. Związek tych wydatków z przychodem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej mógłby być badany, gdyby Spółka nie odmówiła bliższych wyjaśnień, kto i po co na jej koszt przyjechał, aby mogło to być zweryfikowane w toku postępowania podatkowego.
Nie może być kwestionowane, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania swoich wydatków, które chce zaliczyć w koszty działalności gospodarczej i to zarówno pod względem rzeczywistego ich poniesienia, jak i związku z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodów. Zakwestionowana kwota [...] dotyczyła w istocie nie pośrednictwa handlowego, ale korekty wartości towaru z Hiszpanii przez firmę z Austrii, gdy skorygować wystawioną fakturę mógłby jej wystawca, a nie podmiot trzeci. Z kolei według art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w szczególności w środkach obrotowych w części pokrytej otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Nie wynika jednak z tego, że wszystkie straty stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zakwestionowana kwota [...] dotyczy konkretnych, szczegółowo opisanych dostaw towarów w postaci ogórków i pomidorów, które już w momencie ich przyjęcia nie nadawały się do obrotu, gdyż były niekiedy prawie w całości zepsute.
Podniesiono, że przy dochowaniu minimum staranności towary te nie powinny być w ogóle przyjęte, względnie powinno być prowadzone skuteczne postępowanie reklamacyjne. Zaniechanie tego,dlatego, że dostawy pochodziły od większościowego austriackiego udziałowca, nie mogło w ocenie organów podatkowych spowodować istotnego zmniejszenia dochodów skarżącej Spółki w świetle przepisów podatkowych, a tym samym wykazanie strat i zmniejszenia należności wobec budżetu Państwa. Z tą oceną w świetle powołanych przepisów prawa trudno się nie zgodzić.
Badając akta sprawy sąd doszedł do wniosku, że w toku postępowania wyjaśniono istotne okoliczności sprawy w dostępny sposób, nie stwierdził więc również zarzuconego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Z powyższych względów wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.