Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J.T. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (Nr [...]) wydana z powołaniem się na przepis art. 233 §1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) którą określono J.T. za miesiąc czerwiec 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...], kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...].
W sprawie ustalono, iż w maju 1999 r. J.T. dokonał zakupu kasy rezerwowej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] (podatek VAT [...]) i w dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. pisemne oświadczenie o instalacji kasy rezerwowej. Natomiast w dniu [...] podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pośrednictwem kasy rezerwowej i w deklaracji VAT 7 za miesiąc czerwiec 1999 r. skorzystał on z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec o kwotę ulgi, tj. [...], skutkiem skorzystania przez podatnika - z naruszeniem terminu przewidzianego w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146 poz. 953)-z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej oraz wynikające z tego faktu nienależyte określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1999 r.
W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej J. T. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odwołujący zarzucił naruszenie:
- - § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących,
- - art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Odwołujący upatrywał istotę naruszenia § 9 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia w ustaleniu przez Urzędu Skarbowego terminu rozpoczęcia skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej na lipiec 1999 r. zamiast na czerwiec 1999 r. Podatnik zwrócił uwagę na trudności interpretacyjne dotyczące zwrotu "termin rozpoczęcia ewidencjonowania", użytego w § 9 ust. 1 rozporządzenia. Powołał się na intencję prawodawcy zobowiązującego podatnika do posiadania kasy rezerwowej pod rygorem wstrzymania sprzedaży, stosowanej w sytuacjach awaryjnych, a tym samym przyznającego prawo do odliczenia za miesiące następujące po miesiącu, w którym podatnik zakupił oraz ufiskalizował kasę rezerwową.
Z kolei zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odwołujący oparł na zakwestionowaniu poglądu organu podatkowego, zgodnie z którym na podstawie sformułowania "podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego" - użytego w przepisie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - uznał się za zobowiązany do zwrotu części podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie nastąpiło wykazanie przez niego kwoty nienależnej z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem podatnika dokonał on jedynie błędnego wykazania wysokości ulgi z tytułu zakupu kasy rezerwowej, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie uległa zmianie i wynosi [...].
Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w motywach rozstrzygnięcia podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w Z. co do określenia terminu skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej. W szczególności stwierdziła, że obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług nie określają w żaden szczegółowy sposób terminu do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup rezerwowych kas rejestrujących. Termin tego odliczenia określony został w przepisie § 9 ust. 1 wyżej powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. wydanego na podstawie art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis § 9 ust. L rozporządzenia stanowi, iż odliczenie to może być dokonane w rozliczeniu tego podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż fiskalizacja, na którą powołał się podatnik, nie jest tożsama z rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Wyjaśniła, że przez fiskalizację rozumie się moment dokonania jednokrotnej i niepowtarzalnej czynności inicjującej pracę modułu fiskalnego kasy z pamięcią fiskalną kasy zakończony wydrukiem dobowego raportu fiskalnego. Natomiast przez rozpoczęcie ewidencji - fakt zarejestrowania na tej kasie pierwszej sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług. Nadto organ drugiej instancji wskazał, iż podatnik dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 1999 r. w deklaracjach podatkowych VAT 7 dla nie wykazał kwot do zwrotu na rachunek bankowy i zrezygnował tym samym z uprawnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. T. wniósł o uchylenie decyzji ponawiając zarzuty i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W szczególności skarżący odmówił postanowieniom § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących waloru ogólnej zasady mającej również zastosowanie do kas rezerwowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i uzasadnienie wywiedzione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy).W związku z tym zakres kognicji Sądu ogranicza się wyłącznie do badania tej kwestii.
Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie dotyczy faktów, bo te nie są w zasadzie kwestionowane przez żadną ze stron. Pozostaje bowiem poza sporem w mniejszej sprawie fakt nabycia przez podatnika w maju 1999 roku rezerwowej kasy rejestrującej. Również w maju 1999 r. podatnik dokonał fiskalizacji tej kasy. Natomiast w czerwcu 1999 roku rozpoczął on ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pośrednictwem tejże kasy. Istota sporu sprowadza się jedynie do oceny tychże faktów i wniosków jakie z tej oceny wyprowadziły organy podatkowe, a następnie interpretacji przepisów, które legły u podstawy materialno-prawnej decyzji. W punkcie wyjścia wypada przytoczyć brzmienie przepisu art. 29 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wedle którego podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Natomiast jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej. W przypadku gdy ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej jest niemożliwa, podatnik nie może prowadzić sprzedaży towarów, o czym stanowi art.29 ust. 2a tej ustawy. Z kolei art.29 ust.2b ustawy przewiduje, iż podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż [...].
Jednocześnie przepis ustępu 3 cytowanego przepisu zawiera delegację dla Minister Finansów, który w drodze rozporządzenia ustala szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c cytowanej ustawy.Korzystając z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 1998r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz.953) w §9 ust. l ustalił, iż odliczenie, o którym mowa w art. 29 ust. 2b ustawy, zwane dalej "odliczeniem", może być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie; podstawą do odliczenia jest dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą. Przy czym kwota dokonanego w danym miesiącu odliczenia, z tytułu nabycia kas rejestrujących, nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy; w przypadku określonym w art. 21 ust. 2 ustawy kwota odliczenia zwiększa kwotę różnicy podatku w trzech równych częściach miesięcznych, o czym stanowi ustęp 2 tegoż przepisu.
Ma rację Izba Skarbowa, kiedy stwierdza, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie normują w sposób szczególny (poza przypadkiem ich zastosowania) kwestii rezerwowych kas rejestrujących. Skoro zatem obowiązujące regulacje nie precyzują odmiennych wymogów w odniesieniu do rezerwowych kas rejestrujących, to przyjąć należy, iż rezerwowe kasy rejestrujące stosowane przez podatników zgodnie z art.29 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług podlegają wszystkim rygorom i wymaganiom prawnym, które dotyczą kas rejestrujących. Na podstawie art. 29 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług został nałożony na podatników- przy zaistnieniu sytuacji objętej dyspozycją tego przepisu - obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu tzw. rezerwowych kas rejestrujących, natomiast szczegółowe zasady i warunki odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup takiej kasy, określiło wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących.
Literalne brzmienie przepisów art.29 ust.2 a i 2b ustawy o VAT i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wskazują jednoznacznie na to, że wymogiem prawnym, od którego uzależniona jest możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup rezerwowej kasy rejestrującej jest rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu takiej kasy. Niewątpliwie podatnik zadośćuczynił takiemu obowiązkowi w czerwcu 1999 roku. A zatem z odliczenia, o którym mowa w art.29 ust. 2b, podatnik mógł skorzystać w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Prawidłowo wobec tego organy orzekające w sprawie uznały, iż skarżący mógł dokonać wzmiankowanego odliczenia dopiero w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. Brak bowiem podstaw, aby przepisy §9 ust.l powołanego wyżej rozporządzenia nie stosować odpowiednio do kwot wydatkowanych na zakup rezerwowych kas rejestrujących, o których mowa w art. 29 ust. 2a ustaw.
W związku z tym dla określenia terminu uprawniającego do zastosowania ulgi z tytułu zakupu rezerwowej kasy rejestrującej nie jest istotny moment jej fiskalizacji,a więc moment, którym kasa jest przygotowana do spełnienia swojej funkcji, lecz wykorzystanie takiej kasy zgodnie z jej przeznaczeniem, a więc do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Zastosowanie także reguł wykładni systemowej prowadzi do wniosku, że w ust. 1 art. 29 powołanej ustawy wprowadzony został obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego. Wymóg ten dotyczy również - przy zaistnieniu określonej sytuacji przewidzianej w art. 29 ust.2a ustawy podatkowej- rezerwowej kasy rejestrującej. Wyłącznie zakup i przygotowanie takiej kasy do ewidencjonowania obrotu nie uzasadnia skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Jeżeli podatnik nie rozpocznie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej, to nie przysługuje mu uprawnienie do wykorzystania ulgi, przewidzianej przepisem art. 29 ust.2b ustawy z 1993 r. o VAT.
W związku z tym zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu. Jednakże badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, która dotyczy również ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, zgodzić się należy ze skarżącym, iż decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania została wydana z naruszeniem prawa, a to ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97/ (OTK z 1998r, nr 3, póz. 30). W wyroku tym orzeczono, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wskazują jednoznacznie na to, że wymogiem prawnym, od którego uzależniona jest możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup rezerwowej kasy rejestrującej jest rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu takiej kasy.
Niewątpliwie podatnik zadośćuczynił takiemu obowiązkowi w czerwcu 1999 roku. A zatem z odliczenia, o którym mowa w art.29 ust. 2b, podatnik mógł skorzystać w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Prawidłowo wobec tego organy orzekające w sprawie uznały, iż skarżący mógł dokonać wzmiankowanego odliczenia dopiero w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. Brak bowiem podstaw, aby przepisy §9 ust. l powołanego wyżej rozporządzenia nie stosować odpowiednio do kwot wydatkowanych na zakup rezerwowych kas rejestrujących, o których mowa w art. 29 ust. 2a ustaw.
W związku z tym dla określenia terminu uprawniającego do zastosowania ulgi z tytułu zakupu rezerwowej kasy rejestrującej nie jest istotny moment jej fiskalizacji,a więc moment, którym kasa jest przygotowana do spełnienia swojej funkcji, lecz wykorzystanie takiej kasy zgodnie z jej przeznaczeniem, a wiec do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Zastosowanie także reguł wykładni systemowej prowadzi do wniosku, że w ust. 1 art. 29 powołanej ustawy wprowadzony został obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego. Wymóg ten dotyczy również - przy zaistnieniu określonej sytuacji przewidzianej w art. 29 ust.2a ustawy podatkowej- rezerwowej kasy rejestrującej. Wyłącznie zakup i przygotowanie takiej kasy do ewidencjonowania obrotu nie uzasadnia skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Jeżeli podatnik nie rozpocznie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej, to nie przysługuje mu uprawnienie do wykorzystania ulgi, przewidzianej przepisem art. 29 ust.2b ustawy z 1993 r. o VAT.
W związku z tym zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu. Jednakże badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, która dotyczy również ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, zgodzić się należy ze skarżącym, iż decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania została wydana z naruszeniem prawa, a to ze względu na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97/ (OTK z 1998r, nr 3, póz. 30). W wyroku tym orzeczono, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrażona w nim reguła odnosi się wyłącznie do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osoby fizycznej, której można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu deklaracji podatkowej, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Stwierdzenie w powołanym wyżej wyroku niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust.5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w zakresie w jakim za określone czyny przewidziana jest odpowiedzialność osoby fizycznej za wykroczenia skarbowe, jest niezależna od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana. Taki wniosek jest zgodny z sentencją Trybunału Konstytucyjnego i treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału, w których jest mowa o niezgodności z art.2 Konstytucji RP art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w zakresie w jakim "dopuszczają stosowanie" wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, nie zaś w zakresie, w jakim wobec tej samej osoby "zastosowana" została sankcja administracyjna i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Stanowisko takie wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 1999r. III RN 99/98 (OSNAP 1999/20/635), które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela
W związku z powyższymi rozważaniami, uznając,że zastosowanie wobec skarżącego, który w 1999 roku prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na jej sprzeczność z regulacjami konstytucyjnymi, nie miało podstaw prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145§1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w tej części, w pozostałej zaś części oddalając skargę po myśli art. 151powołanej wyżej ustawy. Orzeczenie w punkcie III wyroku znajduje oparcie w art.152 wskazanej ustawy, zaś o kosztach postępowania należnych stronie w treści art.200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku