Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: organ I instancji) z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...] odmawiające I. T. (dalej jako: Strona, Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Jak wynika z akt sprawy Strona w wyniku spadkobrania po zmarłym bracie nabyła prawo w udziale 1/3 części lokalu mieszalnego położonego w J. przy ul. [...]. Następnie, w dniu 23 października 2018 r., wraz z pozostałymi współspadkobiercami, dokonała odpłatnego zbycia ww. udziału za kwotę 50.000 zł. W złożonej deklaracji z tytułu podatku dochodowego za 2018 r. Skarżąca wykazała ww. dochód do opodatkowania oraz należny podatek w wysokości 9.500 zł.
W dniu 4 października 2019 r. Skarżąca skorygowała zeznanie podatkowe nie wykazując ww. dochodu do opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że podatek nie jest należny bowiem nieruchomość otrzymała w drodze spadku, pogląd ten wywodziła z artykułu zamieszczonego na stronie www. forbes.pl (artykuł Marka Isańskiego pt. "Zadziwiająca propozycja zmian opodatkowania mieszkań otrzymanych w spadku").
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powołaną na wstępie decyzją odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że Strona dokonała zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, co wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego od uzyskanego z tego tytułu dochodu. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona nie poniosła kosztów uzyskania przychodów, w tym związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, zaś uzyskanego dochodu nie przeznaczyła na cele mieszkaniowe. Powstały dochód podlegał opodatkowaniu. W podstawie prawnej organ podatkowy wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 tj. ze zm.; dalej jako: uPIT).
Odnosząc się do argumentacji Skarżącej o zmianie zasad opodatkowania od 1 stycznia 2019 r. organ podatkowy stwierdził, że zarówno nabycie jak i sprzedaż nieruchomości miały miejsce w 2018 r. Nie ma przy tym znaczenia jak długo brat Skarżącej był właścicielem nieruchomości ani artykuły prasowe, na które się powołuje.
Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym DIAS utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zawarte tam ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu przywołał regulacje art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 30e ust. 1 i ust. 2; art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d i ust. 6e uPIT. Powielił ustalenia faktyczne opisane przez organ I instancji, dodając, że Skarżąca w związku z nabyciem prawa do spadku przedłożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych deklarując zwolnienie od opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy przywołał przepisy art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej k.c.) określające datę nabycia przedmiotów wchodzących w skład spadku.
Dalej wskazał, że istotne dla sprawy są data nabycia i zbycia udziału w nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie obie czynności zostały dokonane w tym samym roku tj. 2018 r., a zatem uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu. W świetle przywołanych regulacji ustawowych wskazywane przez Stronę wydatki z tytułu pomocy finansowej udzielanej bratu w dacie gdy był on właścicielem nieruchomości nie pomniejszają dochodu do opodatkowania, nie stanowiąc ustawowych kosztów uzyskania przychodu. Bez wpływu na opodatkowanie pozostaje także zarzut Skarżącej podnoszący opodatkowanie nabycia udziału podatkiem od spadków i darowizn, gdyż dotyczy on innego zdarzenia (spadkobranie) niż obecnie powodujące powstanie obowiązku podatkowego (sprzedaż udziału w nieruchomości).
Odnosząc się do argumentacji Strony, wspartej poglądami wynikającymi z publikacji prasowych oraz załączonych do odwołania pism (artykuły prasowe: "Zadziwiająca propozycja zmian opodatkowania mieszkań otrzymanych w spadku (www.forbes.pl) oraz "Sąd karny pyta TK o podatek od sprzedaży mieszkania (www.prawo.pl), wniosek Fundacji Praw Podatnika o skierowanie wniosku o podjęcie uchwały przez NSA), że brat był właścicielem nieruchomości przez 18 lat organ podatkowy stwierdził, że nie jest związany tymi poglądami. Wskazywane zaś przez Skarżącą postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt P 1/19 (dotyczące pytania Sądu Rejonowego w Lublinie o to czy sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie odziedziczonej nieruchomości podlega opodatkowaniu), nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania.
Końcowo wskazując na akcentowane przez Skarżącą zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., a wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) ustalające moment obliczania pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, wskazał, że obowiązują one od 1 stycznia 2019 r. Bez znaczenia dla sprawy pozostają przyczyny podjęcia decyzji o sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości. Wyjaśnił także, że nie sposób zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia spłaty długów, rachunków spadkodawcy, ani kosztów utrzymania spadkodawcy. Kosztami odpłatnego zbycia są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego i niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku (koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych). W kwestii wniosku o odroczenie terminu płatności podatku i wstrzymanie egzekucji organ podatkowy stwierdził, że nie są one przedmiotem niniejszego postępowania.
W skardze Strona nie zgadzała się z treścią wydanej decyzji. Strona opisała okoliczności nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który władał nią 18 lat od 28 kwietnia 2010 r. Mieszkanie było zaniedbane, co zmusiło stronę do jego sprzedaży. Po śmierci spadkodawcy Strona złożyła formularz podatkowy w zakresie podatku od spadków, wykazując wartość nabytego udziału, zwolnionego od tego podatku. Skarżąca uważa, że art. 2 ust. 1 pkt 3 uPIT wyłącza opodatkowanie nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Gdyby nie zwolnienie w podatku od spadków najbliższej rodziny podatek płatny byłby podwójnie. Strona wskazywała, że posiada odpowiednie wykształcenie i potrafi interpretować przepisy prawa. Na poparcie swych racji Skarżąca przywołała pismo Fundacji Spraw Podatnika.
Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga podlega oddaleniu, gdyż ustalenia faktyczne i wykładnia spornych w sprawie przepisów są prawidłowe.
Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w związku ze sprzedażą udziału w odziedziczonej nieruchomości dokonaną przed upływem pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości w drodze spadkobrania w 2018 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W opinii Skarżącej nie powinna płacić podatku dochodowego z tytułu tej sprzedaży. Wyklucza to art. 2 ust. 1 pkt 3 uPIT, ponadto zgodnie ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT winien być liczony od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę.
Zdaniem organu podatkowego powoływany przez skarżącą zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 uPIT dotyczy opodatkowania nabycia nieruchomości w drodze spadkobrania, w rozpoznawanej sprawie oceniana jest jej sprzedaż, a zatem odrębna czynność. Powoływana zaś przez Skarżącą zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie 1 stycznia 2019 r. nie może mieć zastosowania do zdarzeń sprzed tej daty, a zatem sytuacji Skarżącej.
W sporze tym należy przyznać rację Skarżącej. Na wstępie odnotowania wymaga, że stan faktyczny nie jest sporny i został poprawnie ustalony przez organy podatkowe. Z ustaleń tych wynika, że brat Skarżącej był właścicielem spornej nieruchomości od 28 kwietnia 2010 r. W dniu 24 maja 2018 r. zmarł, a prawo do spadku, w tym wchodzącej w jego skład nieruchomości, nabyli w tej dacie spadkobiercy, pośród których była Strona. W dniu 23 października 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży (vide: akt notarialny z dnia 23 października 2018 r. Repertorium [...]) spadkobiercy zbyli odziedziczoną nieruchomość. Skarżąca otrzymała z tego tytułu kwotę 50.000 zł stosownie do przysługującego jej udziału.
Spór dotyczy zatem wyłącznie wykładni przepisów, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, a nakładających obowiązek podatkowy na sprzedających nieruchomość przed upływem pięciu lat od jej nabycia. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 tj. ze zm., dalej uPIT) źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Dokonując wykładni tego przepisu zastrzec trzeba, że na gruncie prawa podatkowego wiodące znaczenie należy przydać wykładni językowej. Prymat tej wykładni ma swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Dalsze rodzaje wykładni przepisów prawa wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (uchwała NSA z 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w CBOSA).
Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). Aby zatem dokonać poprawnej interpretacji przepisów prawa niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej i jej weryfikacja przy pomocy pozostałych reguł, przy czym żadna z dalszych zasad nie może wypaczać znaczenia językowego przepisu
Lektura spornego zapisu nie budzi istotnych wątpliwości w warstwie językowej. Wskazuje na opodatkowanie sprzedaży nieruchomości, która została zbyta przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Dla ustalenia czy dana transakcja, a raczej uzyskany z tego tytułu dochód podlegają opodatkowaniu konieczne jest ustalenie czy sprzedaż nastąpiła w wyniku działalności gospodarczej oraz czy od dnia nabycia do dnia zbycia upłynął okres wskazany w tym przepisie. Na tle rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży udziału w spornej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Dla ustalenia drugiej okoliczności wynikającej z ww. przepisu istotne będą dwa momenty tj. data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) oraz data jej zbycia.
Zasadnie organy podatkowe, w odniesieniu do pierwszej z dat odwołują się do art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej k.c.), wskazując, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem datą nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawcy.
Zestawiając datę nabycia przez Skarżącą udziału w nieruchomości jako jej udziału w spadku - 24 maja 2018 r. z datą sprzedaży nieruchomości 28 października 2018 r. nie jest sporne, że nie przekroczono terminu, o którym mowa w ww. przepisie. Tym samym wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie ww. normy i opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu.
Wykładnia literalna tego zapisu nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Odmiennych zasad nie sposób wyprowadzać z wykładni systemowej, gdyż pozostałe wskazane przez organy podatkowe przepisy określają zasady opodatkowania takiego dochodu. Z żadnych też zapisów ustawy nie wynikają normy mogące podważyć przyjęty pogląd. Nie wskazuje go również Strona. Także odmiennych wniosków, zdaniem Sądu, nie sposób wyprowadzić wykładając ww. przepis funkcjonalnie, ustawodawca dąży w nim do odstąpienia od opodatkowania tych nieruchomości, które zostały nabyte na własne cele i nie stanowią przedmiotu obrotu komercyjnego. Okoliczności wykraczające poza te granice czasowe lub zwykłej sprzedaży powodują opodatkowanie takiej sprzedaży, jednocześnie poprzez dalsze regulacje zwolnieniu podlega sprzedaż nieruchomości i przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe.
Tak więc sprzedaż przez Skarżącą udziału w spornej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu. Jednocześnie zastrzeżeń nie budzą dalsze ustalenia organów podatkowych dotyczące podstawy opodatkowania i wyliczonego podatku. Słusznie wywodzą one w treści orzeczeń, że uzyskany ze sprzedaży dochodów Strona przeznaczyła na inne niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, zatem dochód ten nie korzysta ze zwolnienia. Nie było także podstaw do obniżenia dochodu o koszty nabycia nieruchomości ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d uPIT, gdyż Skarżąca nie wskazała na takie wydatki.
Odnosząc się do wskazywanej przez Stronę zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia początkowej daty obliczania pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT w odniesieniu do nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania, trzeba wskazać, że stanowisko organów podatkowych jest słuszne. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 5 uPIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Niewątpliwie przepis ten został wprowadzony w życie 1 stycznia 2019 r. i zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2159, dalej ustawa nowelizująca). Stosowanie zaś do art. 16 ww. ustawy przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Nie ma zatem wątpliwości, że zasady opisane w art. 10 ust. 5 uPIT obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przychód podlegający opodatkowaniu powstał w 2018 r. w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości objętej w spadku.
Na marginesie już tylko dodać trzeba, iż w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wyjaśniono, że: “...dodawany (do art. 10 uPIT – dop. Sądu) ust. 5 pozwoli na uwzględnienie przez spadkobiorcę okresu posiadania nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania przez spadkodawcę celem wyliczenia 5-letniego okresu warunkującego możliwość nieopodatkowania dochodów ze zbycia (poza działalnością gospodarczą) nieruchomości. Obecnie okres ten liczony jest od momentu nabycia spadku przez spadkobiercę."
Zatem, co wprost wynika z przepisów przejściowych ustawy nowelizującej zamiarem ustawodawcy była zmiana dotychczas (również w 2018 r.) obowiązującej reguły naliczania ww. pięcioletniego terminu w odniesieniu do nieruchomości nabytych w drodze spadku. W kontekście powyższych rozważań, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostawał fakt, że brat Skarżącej był właścicielem nieruchomości przez okres 18 lat. Do 2018 r. data nabycia przez spadkodawcę nieruchomości nie ma znaczenia, gdyż jak już wyżej podkreślono, regułę przewidującą możliwość uwzględnienia okresu posiadania nieruchomości przez spadkodawcę celem wyliczenia 5-letniego okresu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2019 r.
Sąd podziela także argumentację organu podatkowego dotyczącą zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 uPIT na gruncie rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że dochód wynika ze sprzedaży nieruchomości a nie jej nabycia w drodze spadkobrania. Są to dwie różne czynności, których skutki poddane są odrębnym ustawom. Nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania przez Stronę podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Na gruncie niniejszej sprawy nie ma potrzeby szczegółowego analizowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wystarczy jedynie stwierdzić, że w przypadku Strony czynność ta korzystała ze zwolnienia. Odrębną zaś czynnością wyłączoną już spod działania ustawy o podatku od spadków i darowizn jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości (udziału), której skutki są oceniane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem osiągnięty z tej sprzedaży przychód nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, tym samym do osiągniętego przez Skarżącą przychodu nie stosuje się wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 uPIT. Każde z omówionych powyżej dwóch zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 376/20; w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/17 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).
Zatem czym innym jest nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia (z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn), a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT.
Końcowo należy podkreślić, że powoływane przez Skarżącą publikacje i wystąpienia oraz zaprezentowane w nich stanowisko dotyczące interpretacji przepisów, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe oceniają bowiem sprawę w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów. Z kolei kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. z 2021 r., poz. 137 t.j.).
Również subiektywne przekonanie Strony co do słuszności obowiązujących przepisów lub sposobu ich rozumienia – w kontekście zarzutów podniesionych w skardze – nie jest istotne z punktu widzenia kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji obowiązujących w stanie faktycznym sprawy przepisów uPIT oraz prawidłowej subsumcji stanu faktycznego.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę w całości.