Uzasadnienie
Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.) określono Spółce z o.o. "A" we W. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 rok w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Zakwestionowano bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków w kwocie [...]na roboty budowlane w większej części w budynku przy ul. W. [...] we W., które w ocenie organów podatkowych nie były remontem, ale stanowiły modernizację i ulepszenie, zwiększyły wartość środka trwałego i mogły być zaliczone do kosztów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych.
Oceny tej dokonano na podstawie faktur, kosztorysów oraz pisemnego oświadczenia prezesa zarządu Spółki S. P., złożonego w toku postępowania, że roboty budowlane stanowiły część przedsięwzięcia inwestycyjnego. Część tych wydatków w kwocie [...]została poniesiona na nieruchomość w W. O. przed jej nabyciem w dniu [...], gdy nie była jeszcze wykorzystywana na działalność gospodarczą Spółki. Zakwestionowano też odliczenie od dochodu w 1999r. części strat, wykazanych w latach 1997 i 1998, bowiem w decyzjach wydanych w tym samym dniu określono zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za te lata.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "A" we W. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że prace budowlane przeprowadzone przez stronę skarżącą miały charakter prac modernizacyjnych i stanowiły ulepszenie środka trwałego, zwiększając jego wartość, zamiast zakwalifikowania ich jako prac remontowych. Nadto zarzucono naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez brak zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, art. 188 Ordynacji przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w szczególności w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia charakteru robót budowlanych, art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pozbawieniem strony udziału w każdym stadium postępowania.
Nie wyznaczono bowiem w postępowaniu odwoławczym trzydniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, uniemożliwiając stronie przestawienie dodatkowego stanowiska w sprawie, tym bardziej, że wnioskowała wcześniej o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że wobec istnienia kosztorysów i faktur nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych oraz świadków na okoliczność rodzaju prac przeprowadzonych przed kilku laty. Prezes zarządu Spółki był na mocy przepisów Kodeksu handlowego upoważniony do reprezentowania Spółki, a swoje pisemne i wyczerpujące oświadczenie odnośnie charakteru robót budowlanych wykonywanych w poszczególnych latach złożył dobrowolnie, brak zatem powodów do jego kwestionowania obecnie przez pełnomocnika. Ponieważ w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy II instancji rozpatrywał sprawę w oparciu o materiały zgromadzone przez organ I instancji i dostarczone przez samą Spółkę, nie zachodziła potrzebna ponownego zapoznania strony z tym samym materiałem, z którym już zapoznała się przed podjęciem decyzji I instancji.
W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzutów podniesionych w skardze sąd w zasadniczej części nie podzielił, uznał jednak za uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedwczesne byłoby szczegółowe rozważanie kwestii merytorycznych, skoro przyczyną obligującą sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie wymienionych przepisów prawa w sposób, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.
W postępowaniu odwoławczym zaniechano bowiem przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie stosownego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Przepis ten zapewnić ma realizację jednej z najważniejszych zasad ogólnych postępowania podatkowego, sformułowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Art. 235 Ordynacji nakazuje odpowiednie stosowanie w postępowaniu odwoławczym w sprawach nie uregulowanych w art. 220-234 przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Na podstawie tego odesłania w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie między innymi art. 200 § 1 Ordynacji i powinien on być stosowany wprost. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w związku z wniesionym odwołaniem nie może się ograniczyć tylko do kontroli decyzji organu I instancji, bądź też do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji, ale ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę. Obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy obejmuje między innymi ponowne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.
Wobec tego strona powinna mieć możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń i wypowiedzenia się przed podjęciem decyzji w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwienia został one zebrany. Dotyczyć to musi nie tylko przeprowadzonych i zebranych dowodów, ale również kwestii zupełności postępowania dowodowego i kompletności zgromadzonego materiału.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazując je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Pismo zawierające to ustosunkowanie się, argumenty i poglądy organu pierwszej instancji, stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie też ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej instancji i zajęcia wobec niej stanowiska.
Organ odwoławczy obowiązany jest w związku z tym wyznaczyć stronie stosowny termin (trzydniowy, a od 1 stycznia 2003r. siedmiodniowy) do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Odstąpić od tego można jedynie w wypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 Ordynacji (por. np. wyrok NSA z 5 października 2001r. sygn. I SA/Łd 4/99, ONSA z 2003r. z. 3, poz. 113, wyrok z dnia 11 lipca 2002r. sygn. SA/Po 788/00, przytoczony z aprobatą przez Barbarę Adamiak w "Ordynacji podatkowej. Komentarz 2004", Wrocław 2004, str. 679).
Na znaczenie omawianego przepisu zwrócił ostatnio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004r. sygn. FSK 156/04 stwierdzając, że niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą.
Z tych przyczyn uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, zasądzając na podstawie jej art. 209 zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej i orzekając na podstawie art. 152, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.