Uzasadnienie
Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § 3 i art. 53 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej określono M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji wysokości [...]. Organy podatkowe zakwestionowały odliczenie od podstawy opodatkowania kwoty [...]wypłaconej dwom osobom jako renty stwierdzając, iż przy zawieraniu umów nie dohodowano wymogu formy aktu notarialnego i wypłacono w ciągu roku podatkowego po dwie raty. W. P. na podstawie umowy z dnia [...]zawartej na czas nieokreślony wypłacono po [...]w dniach [...] i [...], a G. K. na podstawie podobnej treści umowy z dnia [...]wypłacono po [...]w dniach [...] i [...].
Ponieważ dokonano tylko dwóch wypłat w ciągu roku, nie było okresowości świadczenia, o której mowa w art. 903 k.c., nie nastąpiła też konwalidacja braku formy aktu notarialnego zawartych umów z uwagi na niewykonanie świadczenia w całości. Były to zatem w istocie darowizny, nie podlegające odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwestionowano również odliczenie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy kwoty [...]wydanej na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, bowiem przepis mówi tylko o zakupie działki pod budowę takiego budynku.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 890 § 1 k.c. w związku z art. 906 § 2 k.c., art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mówiącego o równym traktowaniu wszystkich przez władze publiczne oraz art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z nienależytym uzasadnieniem decyzji. Zdaniem strony z chwilą wypłaty każdej raty renty następuje spełnienie świadczenia i konwalidacja w tej części braku formy aktu notarialnego, o której mowa w art. 890 § 1 k.c. Odnośnie naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej powołano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002r. sygn. SK 39/01, z którego wynika, że przepis ten pozwala na zmniejszenie podstawy opodatkowania nie tylko przy zakupie działki pod budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem mieszkań na wynajem, ale również przy zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu pod taką budowę.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie umowy renty powołał się na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2001r. sygn. FSA 4/01, w której wyrażono pogląd, że warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego, zaś umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. Skarżący tymczasem w ciągu roku podatkowego wypłacił tylko po dwie raty z przyrzeczonego świadczenia, które nie zostało spełnione w całości, skoro umowy nazwane umowami renty zawarte były na czas nieokreślony.
W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie podzielił sąd podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, w związku z zakwestionowaniem odliczenia przez skarżącego od dochodu przed opodatkowaniem kwot wydanych na podstawie umów o renty, zawartych w formie pisemnej bez zachowania wymaganej w tym czasie formy aktu notarialnego. Nie można bowiem mówić o konwalidowaniu braku tej formy na podstawie art. 890 § 1 w związku z art. 906 § 2 k.c., gdy umowy zawarte zostały na czas nieokreślony i wykonywanie świadczenia rentowego będzie miało miejsce zgodnie z zamiarem stron również w przyszłości, nie zostało więc jeszcze w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, spełnione. Sąd podzielił tu argumenty wynikające z powołanej przez organ odwoławczy uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2001r. oraz ugruntowane w głównej linii orzecznictwa sądowego w tych kwestiach.
Za uzasadniony uznano natomiast zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu w szczególności kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Jeszcze przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 22 października 2002r. sygn. SK 39/01 (OTK-A 2002/5/66), powołanego przez stronę skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, zawierających szeroką argumentację, przyjmował iż użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "zakup działki" oznacza nie tylko nabycie prawa własności gruntu, lecz także nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia (por. np. wyrok z dnia 5 czerwca 2002r. sygn. III SA 3241/00, Lex nr 54109).
Podzielając te argumenty i poglądy uznać należało, że przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie była prawidłowa, w związku z czym oparte na niej rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Z tych powodów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie jej art. 209 zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.