Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 28 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 388/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi Ł. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 31 marca 2023 r. znak 0201-IOV-13.4103.9.2023, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: organ I instancji, NUS) z 27 grudnia 2022 r. znak 0225-SPV.4103.52.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Postanowieniem z 1 września 2021 r., znak 0225-SPV.4103.35.2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie podatku VAT za III, IV kwartał 2018 r. i l kwartał 2019 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik w deklaracjach VAT-7K wykazał za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) w okresach III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r., między innymi, na rzecz P., [...].

W każdym z ww. okresów rozliczeniowych podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jak ustalił NUS, WDT mające być zrealizowane na rzecz P. dokumentują faktury wystawione na łączną kwotę 295 342,40 EUR, w przeliczeniu na PLN wg średniego kursu EUR ogłaszanego przez NBP za poszczególne okresy, tj. ok. 1 275 000,00 zł (których szczegółowy wykaz został przedstawiony na str. 2-3 zaskarżonej decyzji DIAS). Organ I instancji ustalił, że towary będące przedmiotem spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz P. zostały uprzednio nabyte na podstawie faktur (których szczegółowy wykaz DIAS zawarł na str. 3-6 zaskarżonej decyzji). Podatek naliczony wykazany w ww. fakturach został uwzględniony przez podatnika w deklaracjach VAT-7K za III, IV kwartał 2018 r. i l kwartał 2019 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I ustalił, że faktury dokumentujące WDT na rzecz P. są wadliwe pod względem podmiotowym. Organ wskazał, że wyszczególniony w nich towar nie został odebrany przez P., lecz przez inny niezidentyfikowany podmiot. Ponadto organ I instancji uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji ww. kontrahenta.

NUS uznał, że podatnik nie jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, ani stawki krajowej 23% w stosunku do spornych transakcji WDT i wskazał, że dostawy te należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu. W konsekwencji organ I instancji działając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: uVAT, ustawa o VAT.), odmówił także podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów stanowiących kolejno przedmiot transakcji WDT na rzecz P. Mając na uwadze powyższe ustalenia, NUS wydał decyzję z 26 kwietnia 2022 r. znak 0225- SPV.4103.35.2021.

Podatnik 1 maja 2022 r. złożył odwołanie od ww. decyzji.

W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania, DIAS decyzją z 12 lipca 2022 r. znak 0201-IOV-13.4103.26.2022 uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS we Wrocławiu wskazał, że organ I instancji:

1. – nie zgromadził jednoznacznych dowodów świadczących o tym, że P. jest podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, a mimo tego dokonał oceny kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności,
2. – jako podstawę do zakwestionowania WDT przyjął jedynie okoliczność, że firma P. zaprzeczyła, iż dokonywała nabyć od podatnika,
3. – 19 października 2021 r. sformułował wniosek do niderlandzkiej administracji podatkowej dot. firmy P., jednak go nie wysłał.

W związku z powyższym, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w celu ustalenia faktycznych okoliczności spornych transakcji WDT, organ I instancji powinien był:

1. – dokonać weryfikacji dokumentów przedłożonych przez podatnika na potwierdzenie wewnątrzwspólnotowych transakcji zrealizowanych na rzecz P.,
2. – uzyskać od administracji niderlandzkiej informacje dotyczące podmiotu P.,
3. – po zrealizowaniu powyższych czynności ustalić w sposób jednoznaczny czy zostało popełnione oszustwo podatkowe, kto je popełnił oraz kto powinien był dochować należytej staranności, aby uchronić się przed nieświadomym udziałem w ewentualnie nierzetelnych transakcjach.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji ustalił, że:

1. – z informacji przekazanych od niderlandzkiego organu podatkowego z 25 października 2022 r. wynika, że firma P. w rzeczywistości nie nabyła od podatnika towaru wyszczególnionego w treści faktur mających dokumentować WDT na jej rzecz,
2. – mimo że podatnik dysponuje dokumentami CMR potwierdzającymi wywóz i odbiór towarów poza granicami kraju, to dostawy te nie zostały zrealizowane na rzecz firmy P., lecz na rzecz innego niezidentyfikowanego podmiotu. W konsekwencji brak jest dowodów na to, że nabywcą towarów był podmiot będący podatnikiem podatku VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
3. – podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z niderlandzkim kontrahentem, mimo że w sprawie zachodziły uzasadnione podstawy do powzięcia przez niego wątpliwości co do legalności transakcji. W rezultacie zdaniem organu I instancji podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o nierzetelnym charakterze.

Z uwagi na powyższe ustalenia oraz w powołaniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876 NUS uznał, że brak ustalenia rzeczywistego nabywcy towarów uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Organ I instancji stwierdził, że podatnik przeprowadzając przedmiotowe transakcje handlowe nie dochował należytej staranności, jakiej można by było oczekiwać od racjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy. Zdaniem organu I instancji, strona nie przedsięwzięła jakichkolwiek działań, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, wobec czego wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych podmiotowo transakcjach WDT.

Organ I instancji wskazał, że konsekwencją jest brak możliwości zakwalifikowania omawianych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatkową w wysokości 0 %. Wyjaśnił, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy P. nie spełniają warunków do zastosowania wobec nich stawki VAT 0 %, ani stawki krajowej 23 % i wskazał, że należy uznać je za niepodlegające opodatkowaniu. Mając przy tym na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów stanowiących kolejno przedmiot WDT na rzecz P., tj. za:

1. – III kwartał 2018 r. - w wysokości 16 428 zł,
2. – IV kwartał 2018 r. - w wysokości 39 585 zł,
3. – I kwartał 2019 r. - w wysokości 40 099 zł.

Z uwagi na powyższe, organ I instancji decyzją z 27 grudnia 2022 r. określił stronie za:

1. – III kwartał 2018 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31 624 zł,
2. – IV kwartał 2018 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30 400 zł,
3. – I kwartał 2019 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 53 859 zł.

Pismem z 10 stycznia 2023 r. podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji NUS.

W odwołaniu Strona podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, z którego wynika, że:

1. – strona posiada dokumenty CMR potwierdzające dokonanie wywozu towarów i ich odbiór poza granicami kraju,
2. – odbiorcą towarów nie była firma P., lecz inny niezidentyfikowany podmiot,
3. – podmiot wskazany w treści faktur nie potwierdził dokonania transakcji ze Stroną,
4. – faktury dokumentujące WDT są wadliwe pod względem podmiotowym.

Podatnik podniósł, że firma V. (P.) poinformowała niderlandzkie organy podatkowe, że posiada pojazdy dostawcze, nie nabywa usług transportowych i nie zatrudnia kierowców. W związku z powyższym postawił pytanie: skoro ww. firma posiada samochody dostawcze, to kto nimi jeździ? Podniósł również, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że strona dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, DIAS decyzją z 31 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIAS uznał, że zebrane dowody, ocenione przez organ łącznie w stosunku do każdej WDT z osobna, nie potwierdziły, że WDT na rzecz niderlandzkiego podmiotu P. w rzeczywistości miały miejsce, tj. nie potwierdziły, że doszło do przejścia prawa do rozporządzania przez ten podmiot jak właściciel towarem wskazanym w treści faktur. Jednocześnie całościowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi w ocenie organu odwoławczego o tym, że chociaż towary, które strona uprzednio nabyła od podmiotów krajowych opuściły w nieustalonych warunkach logistycznych terytorium kraju (ti. dokumenty CMR potwierdzają, że w sprawie doszło do wywozu towarów poza terytorium kraju) to stanowiły przedmiot dostawy na rzecz innego, niezidentyfikowanego podmiotu, na niezidentyfikowanym terenie.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ wywiódł, że:

1. – strona nie weryfikowała firmy P., ponieważ wiedziała, lub mogła wiedzieć, że firma ta w rzeczywistości nie jest odbiorcą towarów wskazanych w treści faktur dokumentujących WDT, lecz jest nim inny podmiot,
2. – wiedziała, lub mogła wiedzieć, że przedłożona organowi korespondencja handlowa była kierowana na adres mailowy, który nie należy do P., bowiem ze strony internetowej ww. firmy wyraźnie wynika, że firma ta nie posługuje się adresem mailowym, na który Strona rzekomo kierowała korespondencję,
3. – wiedziała, lub mogła wiedzieć, że dokumenty CMR zostały sfałszowane poprzez przystawienie na nich pieczęci rzekomo należącej do firmy P. oraz poprzez zamieszczone w tych dokumentach podpisy, co oznacza, że przedkładając organowi dokumenty o jakich mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 uVAT, w celu skorzystania z prawa do zastosowania stawki VAT 0% do analizowanych dostaw wiedziała, lub mogła wiedzieć, iż w rzeczywistości nie potwierdzają one faktycznego przebiegu dostaw realizowanych na rzecz P.,
4. – po zrealizowaniu dostaw rzekomo na rzecz P. nie domagała się otrzymania od tej firmy z powrotem egzemplarzy rzetelnie wypełnionej dokumentacji przewozowej, o której mowa ww. przepisie, potwierdzającej fakt zrealizowania przez przewoźnika dostawy na rzecz tego podmiotu, ponieważ wiedziała, lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach WDT,
5. – nie weryfikowała informacji kim jest osoba z której rachunków bankowych otrzymywała płatności za dostawy i dlaczego osoba trzecia wpłaca w imieniu P. kwoty na jej rachunek bankowy, ponieważ wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje WDT nie są rzetelne,
6. – nie wyjaśniała z P., których konkretnie zamówień dotyczą obiektywnie niedające się zidentyfikować kwoty przekazywane na jej rachunek bankowy, bez konkretnego wskazania w tytule przelewu czego dotyczą, bowiem wiedziała, lub mogła wiedzieć, że to nie P. jest faktycznym nabywcą towarów,
7. – jako nadawca towarów nie czyniła określonych zachowań wymaganych Konwencją ADR, takich jak: weryfikacja danych kierowcy, odnotowywanie nr rej. pojazdów, domaganie się rzetelnego wypełnienia dokumentów CMR w przypadku transportu towarów niebezpiecznych - bowiem wiedziała, lub mogła wiedzieć, że przedłożone dokumenty przewozowe nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu dostawy tych towarów (organ ustalił, że dostawy towarów sklasyfikowanych jako niebezpieczne dotyczyły 7 z 8 zakwestionowanych faktur),
8. – nie ustalała z P., które zasady I. obowiązują w toku dostaw, ponieważ wiedziała, lub mogła wiedzieć, że to nie ta firma jest odbiorcą towarów,
9. – nie domagała się od P., aby dokumenty przewozowe, lub inne dokumenty zawierały choćby zapisy przyjętych zasad I., które określają moment w procesie wysyłki, w którym odpowiedzialność za przesyłany towar, w szczególności towar niebezpieczny (takie jak ryzyko, koszty i ubezpieczenie) przechodzi z nadawcy na odbiorcę,
10. – zasłaniając się niewiedzą nie wskazała organowi nr rejestracyjnych pojazdów, które dokonywały rzeczywistego transportu towarów, tak aby organ nie mógł zweryfikować ich trasy, bądź też tego czy środki transportu, były dostosowane do transportu towarów niebezpiecznych, bowiem wiedziała, lub mogła wiedzieć, że uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach WDT,
11. – nie dochodziła od firmy P. roszczeń o zwrot kwoty około 600 000 zł, bowiem wiedziała, lub mogła wiedzieć, że to nie wobec tej firmy była wierzycielem ww. kwoty.

W konsekwencji organ uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy P. nie spełniają warunków do zastosowania wobec nich stawki VAT 0%, ani stawki krajowej 23% i uznał je za niepodlegające opodatkowaniu. Jednocześnie DIAS zdecydował, że skoro ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów od podmiotów krajowych.

Organ uznał, że strona wiedziała, lub mogła wiedzieć, że firma P. nie jest odbiorcą towarów wskazanych w treści faktur dokumentujących WDT, lecz jest nim inny podmiot.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca – działając przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, 86 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1-4 i ust. 11, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa w ustalonym stanie faktycznym w sprawie do zastosowania zerowej stawki VAT przy realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. 2. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przez uznanie, że skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego, że dokonując dostawy towarów do Niederlandów, nie dołożył należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący wskazał, że organ kwestionuje, że odbiorcą towarów nie był podmiot wskazany na fakturach VAT dlatego w ocenie organu sporne faktury są więc wadliwe pod względem podmiotowym. Skarżący z tym stwierdzeniem organu podatkowego się nie zgadza albowiem firma V. na pytanie "Czy w latach 2018-2019 firma posiadała środki transportowe i czy zatrudniała kierowców lub czy w tym okresie dokonywała zakupu usług transportowych i od kogo?" odpowiedziała, że "V. ma pojazdy dostawcze. Firma nie zatrudnia kierowców, jak również nie nabywa usług transportowych."

W świetle tego skarżący postawił pytanie o to kto jeździ samochodami dostawczymi V. Jak wskazano w skardze, na to pytanie w zaskarżonej decyzji nie ma jednoznacznej odpowiedzi.

W ocenie skarżącego, w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że podatnik dokonał należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej. Skarżący uważa, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja jest błędna i powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). W myśl art. 7 ust. 1 uVAT przez dostawę towarów, o której mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do brzmienia art. 13 ust. 1 uVAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. 1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
2. 2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
3. 3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,
4. 4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 42 ust. 1 uVAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2. 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
3. 3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, czy organ słusznie zakwestionował prawidłowość faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz P. (V.) oraz czy zasadnie ocenił, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że podmiot wskazany na fakturach nie jest rzeczywistym odbiorcą towaru, a w konsekwencji czy zasadnie uznał, że niezostały spełnione wymogi materialne do zakwalifikowania wywozu towarów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy na wyżej postawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco, tj. w ocenie Sądu:

1. 1. organ słusznie ocenił, że faktury są wadliwe podmiotowo, bowiem wskazany w nich P. nie jest rzeczywistym odbiorcą towaru,
2. 2. organ dowiódł, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że podmiot wskazany na fakturach nie jest rzeczywistym odbiorcą towaru,
3. 3. organ zasadnie uznał, że wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy towarów niemożliwym jest wykazanie, że wywóz towarów stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W ocenie Sądu, organ zebrał materiał dowodowy, który pozwalał na przyjęcie, że nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz niderlandzkiego podmiotu P., w konsekwencji nie mogło dojść do przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel przez P. towarem wskazanym w treści faktur. Przy czym organ słusznie – w świetle zebranych dowodów - nie zakwestionował tego, że towary, które strona uprzednio nabyła od podmiotów krajowych opuściły terytorium kraju, jednak wywozu towarów dokonano na rzecz innego, nieustalonego odbiorcy, o nieznanym statusie podatkowym.

Przesłanki, które o tym świadczą organ szczegółowo opisał w uzasadnieniu decyzji i punktowo scharakteryzował na stronach od 30 do 32. W ocenie Sądu ustalenia organu znajdują podstawę w zebranym materiale dowodowym, są logiczne i spójne.

Wśród okoliczności, które na podstawie ustalonego stanu faktycznego uwzględnił organ odwoławczy, szczególną uwagę należy zwrócić na zeznanie złożone przez stronę, w którym wprost oświadczyła, że nie weryfikowała kontrahenta. W ocenie Sądu znamienny jest sposób komunikowania się skarżącego z rzekomym przedstawicielem P. Otóż, ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że strona kierowała - i otrzymywała korespondencję elektroniczną - na adres e-mail założony w domenie gmail.com, w sytuacji gdy na stronie internetowej P. znajdowały się dane kontaktowe, w tym adres e-mail założony w domenie odpowiadającej nazwie rzekomego odbiorcy dostarczanych towarów ([email protected]). Bez żadnego nakładu sił i środków strona mogła więc nawiązać relację z P. i ustalić na tej podstawie, czy to P. jest jej kontrahentem. Słusznie organ w procesie swojego wnioskowania powołał się na okoliczności związane z nierespektowaniem zasad określonych Konwencją ADR oraz pomijanie w kontraktowaniu ustaleń wiążących zasad sprzedaży obowiązujących w handlu międzynarodowym (I.).

Jedną z przesądzających okoliczności jest stanowcze zaprzeczenie P., co do zawierania umów ze skarżącym, a także przelewy, które strona otrzymywała w konsekwencji realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw z rachunków osoby fizycznej niepowiązanej z P. Słusznie również organ wywiódł, że tego, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że podmiot wskazany na fakturach nie jest rzeczywistym odbiorcą towaru dowodzi niedochodzenie przez stronę nieuregulowanej kwoty znacznej wysokości. Zasadnie organ z tego wyprowadził wniosek, że świadczy to o tym, że podatnik miał przekonanie o bezprzedmiotowości kierowania roszczeń do P., bowiem to nie P. był rzeczywistym odbiorcą towarów.

W wyroku z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876 TSUE orzekł, że artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 1).

Trybunał orzekł dalej, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego (pkt 2).

Trybunał orzekł w ten sposób wyjaśniając wcześniej (pkt 30), że naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyroki: z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42; z 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 35).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, że wprawdzie orzeczenie TSUE w sprawie Unitel bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, to wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim bowiem przypadku, przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone (wyroki NSA z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17; 3 marca 2021 r., I FSK 341/20; 28 marca 2022 r., I FSK 74/22; 5 stycznia 2023 r., I FSK 1680/18; 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18; 31 października 2023 r., I FSK 1391/19; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie pogląd ten podziela.

W świetle ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, mając na uwadze przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT regulujące zagadnienie WDT i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także wyrok TSUE w sprawie Unitel, przy przyjęciu wykładni prawa wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracjnym, to za odpowiadające prawu należy uznać wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, ani stawki krajowej 23% w stosunku do spornych transakcji, bowiem należy je ocenić jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są to bowiem transakcje poza systemem VAT.

W konsekwencji słusznie organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów stanowiących kolejno przedmiot transakcji dokonanych rzekomo na rzecz P. Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.