Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 395/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami.
2. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: organ I instancji) z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w sprawie nałożenia kary porządkowej na J.T. (dalej: Skarżący, Strona, Pełnomocnik) - pełnomocnika A sp. z o.o.

z siedzibą w L. (dalej: Spółka).

1. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. organ

I instancji nałożył karę porządkową na J.T., działającego jako pełnomocnik Spółki (pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] czerwca 2019 r. - wpływ do organu podatkowego w dniu [...] czerwca 2019 r.). Pełnomocnictwo obejmuje reprezentowanie Spółki w kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019, uprawnienie do odbierania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, odbieranie korespondencji w toku kontroli, przyjęcie i podpisanie protokołu kontroli, przedstawienie zastrzeżeń i uwag do protokołu kontroli. Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. organ

I instancji prowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za okres od 1 października do 31 grudnia 2018 r. (IV kwartał 2018 r.). Kontrolę wszczęto w dniu [...] lipca 2019 r. w trybie art 284 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 tj. ze zm. - dalej: O.p.). Po wszczęciu kontroli w Urzędzie Skarbowym, jako pełnomocnik Spółki stawił się J.T., który potwierdził odbiór upoważnienia i zawiadomienia z [...] czerwca 2019 r. o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli. W dniu wszczęcia kontroli i w dniu odbioru upoważnienia, Pełnomocnik nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej za ww. okres i w zakresie objętym kontrolą.

W związku z tym, w dniu [...] lipca 2019 r. doręczono Pełnomocnikowi wezwanie do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji, dotyczącej podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, wyznaczając termin do [...] lipca 2019 r. i pouczając, że niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie może spowodować nałożenie kary porządkowej, stosowanie do art. 262 O.p. Analiza przedłożonej w dniu [...] lipca 2019 r. dokumentacji księgowej wykazała, że do kontroli nie okazano całości dokumentacji umożliwiającej weryfikację złożonego przez Spółkę rozliczenia.

Wobec powyższego, pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. wezwano J.T., do przedłożenia dokumentacji szczegółowo wymienionej w wezwaniu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, wskazując skutki niezastosowania się do wezwania. Wraz z pismem z dnia [...] września 2019 r. Pełnomocnik przesłał kserokopie części wskazanych dokumentów i odniósł się do poszczególnych punktów wezwania. Kolejne wezwanie z dnia [...] listopada 2019 r. skierowane do Pełnomocnika Spółki, dotyczyło uzupełnienia dokumentacji poprzez złożenie oryginałów dokumentów, przesłanych wcześniej do organu podatkowego w formie kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika oraz oryginałów dokumentów, które nie zostały wcześniej okazane tj. w szczególności: 1) protokołów odbioru robót i dokumentacji projektowej do faktur wystawionych na rzecz wymienionych kontrahentów;

1. 2) umów o wykonawstwo/podwykonawstwo robót zawartych ze wskazanymi kontrahentami wystawcami faktur VAT odwrotne obciążenie oraz protokołów robót i dowodów zapłaty;
2. 3) dowodów dot. operacji finansowych za transakcje gospodarcze zawarte w kontrolowanym okresie (dowody potwierdzające płatności gotówkowe i bezgotówkowe - przelewy, wyciągi bankowe);
3. 4) wskazanych umów leasingu, na podstawie których Spółka użytkowała jednostki transportowo-sprzętowe (z uwagi na ponoszone koszty związane z realizacją umów). W wezwaniu wskazano siedmiodniowy termin na dostarczenie dokumentów i pouczono o skutkach niezastosowania się do wezwania (kara porządkowa). Wezwanie doręczono w dniu [...] listopada 2019 r. Następnie, w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. (wpływ do organu w dniu [...].11.2019 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał na brak możliwości wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., powołując się na art. 59 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm. - dalej jako: Prawo przedsiębiorców). W dniu [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych wobec Spółki na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2019 r. Powyższe postanowienie w dniu [...] listopada 2019 r. odebrał M.S. Następnie, pismem z dnia [...] listopada 2019 r. Pełnomocnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie w przedmiocie kontunuowania kontroli podatkowej za czwarty kwartał 2018 r. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] listopada 2019 r. zostało następnie uchylone w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Jednocześnie, DIAS umorzył w całości postępowanie organu I instancji w sprawie sprzeciwu, z uwagi na uchybienie przez Spółkę terminu do jego wniesienia. Jak wskazał DIAS, do sprzeciwu wniesionego po terminie określonym ustawowo nie stosuje się przepisu art. 59 Prawo przedsiębiorców, w tym ust. 1, który reguluje tryb rozpoznania sprzeciwu, gdy ten jest dopuszczalny i został wniesiony skutecznie. Uchybienie terminu powoduje bezskuteczność sprzeciwu. Ponieważ sprzeciw został wniesiony po upływie terminu, uniemożliwia to zastosowanie art. 59 ust. 67 Prawo przedsiębiorców. W związku z tym, wydane przez organ I instancji postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego, ale nie z tych powodów na które powołuje się podatnik. Organ I instancji powinien pisemnie poinformować wnoszącego sprzeciw o złożeniu pisma po terminie, a przez to o jego bezprzedmiotowości, nie wydając w tym zakresie żadnego postanowienia. W dniu [...] grudnia 2019 r. organ

I instancji zawiadomił Spółkę o nowym terminie zakończenia kontroli, wskazując, że Spółka pomimo wezwania nie przedłożyła całości dokumentacji i nie udzieliła wyjaśnień. Następnie Pełnomocnik Spółki, powołując się na postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. o umorzeniu postępowania zwrócił się o udzielenie informacji dotyczącej zwrotu przez organ dokumentów Spółki. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. organ I instancji poinformował Pełnomocnika Spółki o braku podstaw do odstąpienia od kontroli podatkowej i powołał się na postanowienie DIAS z [...] grudnia 2019 r. Pomimo tego, Pełnomocnik podtrzymał swoje stanowisko co do braku podstaw do dalszego prowadzenia kontroli. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. organ ponownie wezwał Pełnomocnika do uzupełnienia dokumentacji, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową za IV kwartał 2018 r. (zakres jak w piśmie z [...] listopada 2019 r.), wyznaczając termin i pouczając o możliwości nałożenia kary porządkowej.

Wezwanie doręczono w dniu [...] stycznia 2020 r. W piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że wezwanie jest bezzasadne z uwagi na prawomocne postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. W konsekwencji, wskazując na nieprzedłożenie żądanych dokumentów, postanowieniem z [...] lutego 2020 r. organ I instancji nałożył na Pełnomocnika Spółki karę porządkową w wysokości 800 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 262 §1 pkt 2, 2a w zw. z art. 292 O.p. Wyjaśnił, że na dwa wezwania ([...] listopada 2019 r. i [...] stycznia 2020 r.) Pełnomocnik nie przedstawił pełnej dokumentacji, mimo szczegółowego wskazania, jakie dokumenty należy przekazać. Organ podniósł także, że w żadnym z pism kierowanych do organu pełnomocnik Spółki nie wskazywał na brak dostępu do tych dokumentów, czy brak wiedzy w kwestiach podnoszonych w wezwaniach. Określając wysokość kary, organ I instancji wziął pod uwagę fakt, że: 1) jest to pierwsza kara porządkowa nałożona w toku ww. kontroli podatkowej;

1. 2) Pełnomocnik świadomie nie zastosował się do wezwań;
2. 3) nieprzedkładanie dokumentów przyczynia się do wydłużenia postępowania;
3. 4) kontrola dotyczy prawidłowości wykazania zwrotu podatku w kwocie 193.555 zł wykazanego w deklaracji za IV kwartał 2018 r.;
4. 5) Pełnomocnik pełni funkcję prezesa zarządu w firmie B sp. z o.o. z siedzibą w J., która świadczy usługi prawnicze oraz rachunkowo-księgowe. Zdaniem organu kara jest adekwatna do stopnia przewinienia, przedmiotu prowadzonej kontroli oraz do sytuacji majątkowej ukaranego.
5. 1.3. Od powyższego postanowienia Strona wniosła zażalenie, żądając uchylenia kary porządkowej. W ocenie Strony, karę porządkową nałożono bez podstawy prawnej i faktycznej na osobę nie będącą reprezentantem podatnika, w stosunku do którego prowadzona jest "teoretyczna" kontrola. Zdaniem Strony pełni on funkcję pełnomocnika procesowego, a nie reprezentanta podatnika. Ponadto Strona podniosła, że karę porządkową nałożono bezpodstawnie, gdyż ukarany każdorazowo ustosunkowywał się do żądań organu, wskazując, że po orzeczeniu DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r., dalsza kontrola wobec Spółki nie mogła być prowadzona. Strona zarzuciła również, że kara porządkowa została nałożona przez pracownika organu M.S., w stosunku do którego ukarany złożył oficjalną skargę z wnioskiem o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego. Tym samym, osoba ta powinna zostać wyłączona od dalszego prowadzenia sprawy oraz podejmowania decyzji o ukaraniu z uwagi na obawę stronniczości.
6. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Strony, DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy tego środka został uregulowany w art. 262 §1 i jest to wyliczenie wyczerpujące. Wskazując na powyższe uregulowania DIAS stwierdził, że w przypadku niedopełnienia wskazach w art. 262 § 1 czynności, ukaranie pełnomocnika podatnika jest możliwe. Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 O.p. kontrolujący w zakresie wynikającym z upoważnienia, są uprawnieni do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz sporządzania z nich odpisów, kopii wyciągów, notatek (..). Stosownie zaś do art. 287 § 1 pkt 4 kontrolowany, jego pracownik osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązane umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 262 O.p. Powołując się na materiał dowodowy DIAS stwierdził, że pełnomocnik Spółki był czterokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentacji źródłowej Spółki, przy czym dwa z tych wezwań ([...] listopada 2019 r. i [...] stycznia 2020 r.), dotyczyły przedłożenia konkretnych dokumentów. Wezwania sformułowano w sposób jasny i zrozumiały, wskazano terminy przedłożenia tych dokumentów. Ponadto, wezwania doręczono w sposób prawidłowy, co nie było kwestionowane. Organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podstaw prawnych i faktycznych skierowania wezwania. Wezwania adresowano prawidłowo do pełnomocnika Spółki zgodnie z art. 145 O.p. Odmowa dostarczenia dokumentów była wynikiem braku właściwej reakcji pełnomocnika, a nie członków zarządu Spółki. Organ odwoławczy podniósł, że niezrozumiałym jest zarzut nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika, a nie na osobę będącą reprezentantem Spółki. Z racji reprezentacji Spółki przez pełnomocnika w toku kontroli podatkowej, to właśnie na pełnomocniku spoczywa obowiązek wypełniania żądań organu prowadzącego kontrolę. DIAS zauważył, że pełnomocnik nie informował w toku kontroli o obiektywnych przesłankach, leżących po stronie osób reprezentujących Spółkę w dostępie do żądanych przez organ prowadzący kontrolę dokumentów jak i braku wiedzy o kwestiach podnoszonych w wezwaniach. Dalej organ odwoławczy podniósł, że na wezwanie z [...] lipca 2019 r. Pełnomocnik przedłożył kontrolującym tylko część żądanych dokumentów. Ponadto, DIAS nie podzielił oceny Pełnomocnika Spółki co do skutków postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r., wydanego w sprawie wpadkowej w toku kontroli podatkowej. Organ odwoławczy, uchylając w całości postanowienie organu I instancji, umorzył postępowanie zainicjowane pismem pełnomocnika Spółki z dnia [...] listopada 2019 r., a nie postępowanie w zakresie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kontroli podatkowej w zakresie VAT za IV kwartał 2018 r. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. organ wyjaśnił pełnomocnikowi Spółki treść ww. rozstrzygnięcia. Wezwanie z dnia [...] stycznia 2020 r. spełniało także wszystkie wymogi formalne (elementy) wskazane w art. 159 O.p. Prawidłowym było także uzasadnienie organu I instancji co do wysokości wymierzonej kary.
7. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
8. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 262 § 1 pkt 2, 2a oraz § 1a i § 3 O.p., które regulują sytuacje i osoby na które organ może nałożyć karę porządkową. Zdaniem Skarżącego organ nałożył karę porządkową bez podstawy prawnej i faktycznej. Ponadto, wobec Skarżącego w ogóle nie można było zastosować kary porządkowej, bo nie można jego działaniu przypisać ani przymiotu bezzasadności (zasadność niewydania dokumentów wynikała z orzeczenia DIAS z [...] grudnia 2019 r.), ani przymiotu obowiązku wydania żądanych dokumentów przez pełnomocnika, który dokumentami tymi nie dysponował (art. 262 §1 pkt 2a O.p.). Pełnomocnik może wnioskować do mocodawcy o wydanie takich dokumentów, zaś Naczelnik US winien w wezwaniu kierowanym do pełnomocnika zawrzeć pouczenie o możliwości zastosowania kary porządkowej, opartej na dyspozycji art. 262 § 3 O.p. co nie zostało wyartykułowane;
2. 2) art. 120 O.p., przez brak działania organu w oparciu o obowiązujące przepisy, pomimo sprzeciwu podatnika do kontroli podatkowej z [...] listopada 2019 r., który pozostał skuteczny w związku z postanowieniem DIAS z [...] grudnia 2019 r., którym uchylono postanowienie Naczelnika US z dnia [...] listopada 2019 r. o kontynuowaniu kontroli podatkowej;
3. 3) art. 121 O.p., poprzez dopuszczenie się przez organy podatkowe manipulacji interpretacjami przepisów prawa i własnymi postanowieniami oraz poprzez wykorzystanie nadrzędnego statusu organu podatkowego w zakresie władztwa administracyjnego, dającego możliwość stosowania kar przymuszających celem wykonania żądań organu podatkowego, niezgodnych z obowiązującym prawem;
4. 4) art. 80, art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez zbyt swobodną interpretację ww. przepisów, naruszającą ograniczenie swobody interpretacyjnej organu wynikające z dyspozycji. Organ uchybił przepisom prawa w ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowód w postaci pism skarżącego, w których ten nie odmawia wydania dokumentów, a jedynie podkreśla brak jednoznacznej podstawy prawnej w związku z uchyleniem postanowienia Naczelnika US o kontynuowaniu kontroli przez DIAS i umorzeniu postępowania, które według Skarżącego oznacza brak możliwości kontynuowania czynności kontrolnych bez jednoznacznego stanowiska sądu administracyjnego w tej sprawie;
5. 5) naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. oraz 107 § 3 k.p.a., przez błędne i niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, skutkującego wadliwym sporządzeniem uzasadnienia wydanej decyzji tak I jak i II instancji, niezawierającego szczegółowego opisu faktów potwierdzających bezzasadne odmówienie wydania dokumentów przez skarżącego;
6. 6) art. 80 k.p.a pojmowanego w kontekście dyspozycji art. 7 i art. 77 k.p.a oraz art. 107 § 3 k.p.a, przez brak staranności organu w podejmowaniu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy z uwzględnieniem społecznego i słusznego interesu obywateli określonego w art. 7 in fine k.p.a., który to przepis nakazuje rozstrzygać wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony postępowania;
7. 7) art. 59 ustawy Prawo Przedsiębiorców w zw. z art. 123 §1 k.p.a regulujący sytuację możliwości kontynuowania czynności kontrolnych przez organ po wniesieniu sprzeciwu przez podatnika; zdaniem skarżącego organ nie mógł skutecznie domagać się od podatnika jakichkolwiek dokumentów.

Tak formułując zarzuty, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w sposób uwzględniający wniosek strony, czyli o uchylenie postanowienia o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił wadliwą interpretację art. 262 §1 pkt 2 i 2a O.p. Skarżący, jako pełnomocnik podatnika w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki w zakresie VAT za 3 i 4 kwartał 2018 r. nie odmówił wydania jakichkolwiek informacji a jedynie wskazał, że kontroli podatkowej w ramach której organ żąda dokumentów po prostu nie ma (postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r.).

Skarżący wskazał, że w obrocie prawnym pozostaje sprzeciw Skarżącego z [...] listopada 2019 r., który z uwagi na powołane orzeczenie zamknął możliwość dalszego prowadzenia kontroli, w tym możliwość żądania jakichkolwiek dokumentów lub wyjaśnień w ramach tej kontroli. Wezwanie z dnia [...] stycznia 2020 r. było zatem bezskuteczne prawnie i stanowiło przestępstwo przekroczenia uprawnień organu, opisane w art. 231 Kodeksu karnego. Skarżący informował, że odpowiedź na to wezwanie nie była odmową wydania dokumentów dotyczących kontroli, ponieważ kontroli po prostu nie ma. Ponadto, Skarżący wskazał na konieczność rozstrzygnięcia przez Sąd sporu dotyczącego sprzeciwu z art. 59 ust. 1 Prawo przedsiębiorców.

1. 2.2. DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skargę w sprawie Sąd oddalił w całości, jako bezzasadną.

1. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości nałożenia na pełnomocnika Spółki – J.T. - kary porządkowej w wysokości 800 zł, z uwagi na nieprzedłożenie przez pełnomocnika w wyznaczonym terminie dokumentów, których żądał organ I instancji, wyszczególnionych w wezwaniu z dnia [...] stycznia 2020 r. Zdaniem Skarżącego nałożenie kary porządkowej nie było prawidłowe, gdyż – jak wskazał, - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS, uchylając postanowienie organu I instancji z dnia [...] listopada 2019 r., umorzył postępowanie organu

I instancji w całości i tym samym zakończono postępowanie w sprawie kontroli podatkowej, toczące się wobec Spółki, którą to reprezentował Skarżący jako jej pełnomocnik. W ocenie Skarżącego brak było tym samym podstaw faktycznych i prawnych do nałożenia na niego kary porządkowej w toku kontroli, która – jak podnosił – nie istnieje.

3.3. Wobec okoliczności, iż zarzuty Skarżącego i związana z nimi argumentacja, zostały oparte na twierdzeniu Strony, iż kontrola podatkowa prowadzona wobec spółki A sp. z o.o. z siedzibą w L. (w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług), została zakończona wraz z wydaniem przez DIAS ww. postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r., należy podnieść co następuje.

W dniu [...] listopada 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał wobec Spółki (reprezentowanej przez J.T.), postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. tj. za IV kwartał 2018 r. Postanowienie to organ I instancji wydał (po stwierdzeniu w oparciu o przepisy ustawy – Prawo przedsiębiorców), że nie przekroczono limitów kontroli oraz stwierdzeniu, że złożony przez Stronę sprzeciw, został wniesiony po terminie, o którym mowa w art. 59 ust. 4 Prawa przedsiębiorców. Powyższe postanowienie zostało uchylone przez DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Jednocześnie DIAS umorzył postępowanie organu I instancji w całości. To właśnie powyższe rozstrzygnięcie DIAS w zakresie umorzenia postępowania, w odczuciu Skarżącego spowodowało, że zakończono postępowanie kontrolne wobec Spółki oraz, że wszelkie inne rozstrzygnięcia organów - w tym te odnoszące się do nałożenia na niego kary porządkowej - są pozbawione podstawy faktycznej i prawnej.

Należy jednak zauważyć, na co zwrócił również organ odwoławczy, że ww. rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. odnosiło się o formy (postanowienie), w której organ I instancji wypowiedział się co do wniesionego przez J.T. sprzeciwu. W ocenie DIAS, skoro sprzeciw został wniesiony po upływie ustawowego terminu, to uniemożliwiało to jego rozpatrzenie. Organ I instancji w ogóle nie powinien zatem wydawać żadnego rozstrzygnięcia, tylko powinien poinformować wnoszącego sprzeciw na piśmie o uchybieniu terminowi do złożenia sprzeciwu i tym samym o jego bezprzedmiotowości. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, że powyższe postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. zostało zaskarżone do sądu administracyjnego.

Z kolei wynika z nich, że J.T. w pismach z dnia [...] grudnia 2019 r., [...] stycznia 2020 r. i [...] stycznia 2020 r. powoływał się na fakt umorzenia postępowania toczącego się wobec Spółki w związku z wydaniem przez DIAS ww. postanowienia z dnia [...] grudnia 2019.

Skarżący pozostaje w błędnym przekonaniu co do skutków postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. Z treści tego postanowienia wynika, iż rozstrzyga ono jedynie wpadkową, proceduralną kwestię terminowości wniesienia sprzeciwu i formy zawiadomienia wnoszącego sprzeciw o uchybieniu terminowi do jego wniesienia. Rozstrzygnięcie DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. w ogóle – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie przesądza i nie rozstrzyga o zakończeniu postępowania kontrolnego wobec spółki A sp. z o.o. z siedzibą w L. Jak już wyżej wspomniano, z akt sprawy nie wynika, że ww. postanowienie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Z ww. przepisów wprost wynika, że wyłącznie bezzasadna odmowa dokonania danej czynności lub bezzasadne niedokonanie takiej czynności w terminie, otwiera możliwość nałożenia kary porządkowej na uczestników postępowania, w tym pełnomocników stron. Oczywistym jest, iż instytucja ta ma na celu dyscyplinowanie poszczególnych osób tak, by zapewnić prawidłowy i możliwie sprawny tok postępowania.

Postępowanie Skarżącego w sprawie, polegające na nieprzedłożeniu w wyznaczonym terminie dokumentów, wyszczególnionych w wezwaniu nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. bez wątpienia było bezzasadne, gdyż opierało się na błędnym przekonaniu Strony co do skutków postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. Błędne przekonanie lub brak należytego rozeznania Pełnomocnika co do skutków prawnych poszczególnych czynności organów, pozostają jednak bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Istotnym jest, iż w świetle dokonywanych przez organy czynności oraz faktu, że prowadzona kontrola podatkowa nie została zakończona bądź umorzona, prawidłowo wezwany do dokonania określonej czynności w postępowaniu (vide: wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [....] stycznia 2020 r.) Pełnomocnik, czynności tej nie dokonał w terminie, powołując się na niezgodne z prawdą okoliczności, tj. że postępowanie kontrolne zostało umorzone.

Ponadto, dla oceny prawidłowości nałożenia kary porządkowej istotnym jest ustalenie, czy Pełnomocnik został prawidłowo pouczony o skutkach niezastosowania się do wezwania. I tak, z akt administracyjnych wynika, że organ I instancji w wezwaniu z dnia [...] stycznia 2020 r. (strona nr 5 wezwania) pouczył Skarżącego, o możliwości nałożenia kary porządkowej. Sąd nie ma ponadto wątpliwości, iż wezwanie zostało skierowane do właściwej osoby (tj. Pełnomocnika Spółki). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się bowiem pełnomocnictwo szczególne, na podstawie którego Prezes Zarządu Spółki A sp. z o.o. z siedzibą w L. udzielił J.T. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w kontroli podatku VAT za 2018 i 2019 rok wraz z uprawnieniem do odebrania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, udzielania wyjaśnień w toku kontroli, podpisywania dokumentów i wyjaśnień w toku kontroli, odbierania korespondencji w toku kontroli, przyjęcia i podpisania protokołu końcowego z kontroli, przedstawienia zastrzeżeń i uwag do protokołu końcowego kontroli.

Zatem to pełnomocnik, nie zaś sama Spółka lub jej zarząd, powinien być adresatem wezwania. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W tym miejscu należy podkreślić, że bez znaczenia dla prawidłowości wezwania pozostaje sposób komunikacji pełnomocnika z reprezentowaną przez niego Spółką. W tym kontekście bezzasadną jest argumentacja Skarżącego, że sam nie dysponował dokumentacją Spółki, a mógł jedynie wnioskować o jej wydanie do Mocodawcy. Powyższa argumentacja jest całkowicie chybiona po pierwsze dlatego, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Pełnomocnik odmawiał udostępnienia żądanych przez organ dokumentów z powodu jego błędnej interpretacji skutków postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. a po drugie dlatego, że w sytuacji braku możliwości uzyskania od Spółki określonych dokumentów, Pełnomocnik powinien tę okoliczność podnieść w toku postępowania.

Nie jest wystarczającym proste stwierdzenie Skarżącego, że on sam nie jest dysponentem dokumentów Spółki. Jest to rzecz oczywista i nie wymaga szerszego omówienia. Jednakże specyficzna rola, którą pełni pełnomocnik powoduje, że to on jest w postępowaniu reprezentantem określonego podmiotu i jest zobowiązany w jego imieniu dokonywać poszczególnych czynności, również tych na żądanie organów.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p., regulujących obowiązek organów działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie. W zakresie powyższych zarzutów Strona ponownie odniosła się do prawomocnego postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. Z tego powodu pozostają aktualne poczynione już wyżej rozważania dotyczące ww. postanowienia DIAS i jego interpretacji przez Pełnomocnika. Dodać jedynie należy, że Pełnomocnik miał możliwość zaskarżenia powyższego postanowienia do sądu administracyjnego, jednakże tego nie uczynił. Tym samym, wszelkie uwagi i zarzuty Strony odnośnie skutków tego postanowienia oraz zarzuty dotyczące złożonego sprzeciwu, pozostają bez znaczenia dla toku postępowania kontrolnego.

Bezzasadnymi były również pozostałe zarzuty tj. dotyczące naruszeń przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Prawa Przedsiębiorców. Również te zarzuty Strona sformułowała w związku z zakwestionowaniem faktu prowadzenia kontroli wobec Spółki oraz w związku z przekonaniem Skarżącego co do skutków postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2019 r. W ocenie Sądu – na co prawidłowo zwracał uwagę organ odwoławczy w treści odpowiedzi na skargę, przepisy k.p.a. w ogóle nie mają w sprawie zastosowania, zaś zarzut naruszenia przepisu art. 59 Prawa przedsiębiorców, dotyczącego sprzeciwu od czynności kontrolnych przedsiębiorcy, jest całkowicie bezpodstawny i niezrozumiały w kontekście niniejszej sprawy, dotyczącej zasadności nałożenia na Stronę kary porządkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 tj. ze zm.) oddalił skargę w całości.