Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 399/19

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A (dalej: A/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lutego 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie w jakim uznano stanowisko A za nieprawidłowe, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika m.in., że A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W jej strukturze organizacyjnej znajduje się B (dalej: B) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. A poprzez B wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Oprócz B w strukturze organizacyjnej A znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (C; D; E; F; G; H; I; J i K; L. Wskazano, że mając na względzie wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, począwszy od września 2016r. A dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z B. Wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie zadania własne A obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. A świadczy "usługi w zakresie dostawy wody" za pośrednictwem B na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych A oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych A(dalej: odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez A infrastruktura wodociągowa. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest B. A ponosiła (w tym za pośrednictwem B) w latach 2016-2017 (od września 2016) wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej (dalej: wydatki inwestycyjne). A ponosiła też liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: wydatki bieżące) udokumentowane fakturami VAT. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej A świadczy głównie "odpłatne usługi dostarczania wody" na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem infrastruktura jest wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez A na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych A czy dla innych celów np. przeciwpożarowych czy też do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez A usługami (np. wykorzystywanie wody w procesie uzdatniania wody), co stanowi wewnętrzny koszt A, bez poniesienia którego A nie mogłaby świadczyć usług dostarczania wody.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wykorzystywaną zarówno dla potrzeb odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych (dalej: infrastruktura) nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do odbiorców wewnętrznych). Zdaniem A, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. A wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. A rozlicza je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych.

W obu tych przypadkach A jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby odbiorców zewnętrznych(w toku działalności realizowanej przez A za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych). Udział liczby metrów sześciennych dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 wyniósł ok. 99% (98,80%). W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody do odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych w odniesieniu do infrastruktury wodociągowe będzie to 100% - 98,80% = 1,20%.

Wskazano też, po wskazaniu dokładnym dochodów gminy, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług co celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie MF) wyniósłby na podstawie danych za 2017r. około 6%. Z kolei w przypadku B według wyliczeń A prewspółczynnik wyliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu z uwzględnieniem równowartości odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początku okresu sprawozdawczego w mianowniku tegoż wyniósłby na podstawie danych za 2017 około 49%.

Podkreślono też, że infrastruktura opisana we wniosku w sensie dosłownym wykorzystywana będzie wyłącznie przez B – to ten podmiot świadczy usługi na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury. Pozostałe jednostki organizacyjne A korzystają z usług świadczonych przez B na ich rzecz (z dostaw wody) jednakże same nie korzystają z infrastruktury w sensie wykorzystywania jej bezpośrednio w toku prowadzonej przez nie działalności (podobnie jak mieszkańcy czy przedsiębiorcy z terenu A nie mają one nic wspólnego z rurociągami czy innymi urządzeniami wodociągowymi).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie nr 3 (we wniosku): czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych A przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem A w takiej sytuacji prawidłowym będzie zastosowanie ww. klucza odliczenia. A odwołała się do treści art. 86 ust. 1, ust. 2a – 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174; dalej: ustawa o VAT), orzecznictwa TSUE i wskazała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności A z użyciem infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez A działalności w zakresie dostarczania wody.

W konsekwencji A jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych/ wydatków bieżących w infrastrukturze. Stąd też zasadnym jest wykorzystanie wskazywanego wyżej klucza.

1. 1.3. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko co do ww. zakresu za nieprawidłowe. Uznano bowiem, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej nieprawidłowym jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na ww. infrastrukturę według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i rozporządzenia. Następnie w doniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. A zaś nie może ustalić odrębnej proporcji w doniesieniu do jednego składnika swojego majątku, nie wynika to z obowiązującego prawa.
2. 2. Skarga przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części w jakiej uznano stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zarzucono naruszenie:
4. I) przepisów postępowania, tj.:
5. - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r, poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.); w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w zakresie nieuznania przedstawionej przez A metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez A działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ podatkowy ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazała z jakich powodów metoda przedstawiona przez A uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego;
6. - art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez A wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
7. - art. 1 ust. 3, art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) oraz pktu 4 preambuły do dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędna wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia MF polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
8. - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia MF polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
9. - art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu MF sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez A nabyć, pomimo, iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą A i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez A pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą A i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
10. - art. 86 ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegająca na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez A dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez A nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji w rozporządzeniu;
11. - art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegająca na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez A sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których A przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowanie VAT usługi sprzedaży wody), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej stanowisko A uznane zostało za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna.

1. 3.2. Spór dotyczy tego, czy prawidłowe jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

1. 3.3. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
2. 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
3. 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z ustawowego upoważnienia, w rozporządzeniu MF określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

W § 3 ust. 2 rozporządzenia MF sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu MF w § 2 pkt 10). Przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

3.4. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, a zwłaszcza w wyrokach z dnia: 10 stycznia 2019r., I FSK 1662/18; 7 lutego 2019r., I FSK 411/18; 10 maja 2019r., I FSK 1971/18, CBOSA, a pogląd w nich zawarty przyjmuje za własny.

Przyjęty w rozporządzeniu MF sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodociągowa znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki / zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem MF jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Tym samym proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez A działalności w sferze wodociągowej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje Infrastrukturę. W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy A jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i podmioty wewnętrzne), to wybrana przez A daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych).

Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej, w odniesieniu do wydatków, których A nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodociągowa nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą".

Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 oraz pkt 4 preambuły do dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia MF polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT.

3.5. Błędnie też organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635; uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r., I FPS 1/13 oraz z dnia 26 października 2015r., I FPS 4/15, CBOSA).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia MF należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TSUE zawarł w wyroku z dnia 13 marca 2008r. Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 37).

Mając powyższe na względzie trafnie Skarżąca wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak A) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie MF nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

3.6. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1032; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.