Uzasadnienie
Przedmiotem skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...]r. (nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona, przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazała, że podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności przez "A"(dalej: Związek), który posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo – kanalizacyjnego, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. nr 123, poz. 858 ze zm.) i jest jedynym wspólnikiem Spółki. Związek został założony przez gminy w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokojeniu potrzeb mieszkańców gmin w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń.
Związek rozważa możliwości restrukturyzacji majątku Spółki (konsolidacji majątku Związku i Spółki). Jeden z wariantów przewiduje pojęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały w sprawie nabycia przez Spółkę od Związku udziałów w celu ich umorzenia. Spółka nabędzie od Związku 193.305 udziały o łącznej wartości nominalnej 96.652.500,- zł. Po umorzeniu udziałów Związek będzie posiadał 10 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł. Jako wynagrodzenie ze zbywane udziały Związek otrzyma przedsiębiorstwo Spółki, na które będą się składać aktywa Spółki, w tym w szczególności:
- 1) prawa własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których spółka prowadzi działalność gospodarczą;
- 2) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z przedmiotem działalności spółki, w szczególności umowy o dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu;
- 3) prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami,
- 4) środki pieniężne (w całości lub w części, w zależności od przyjętego sposobu zaspokojenia wierzycieli Spółki);
- 5) wierzytelności Spółki.
We wniosku opisano także jakie zobowiązania będą uwzględnione przy obliczaniu wartości przedsiębiorstwa oraz możliwe warianty regulowania zobowiązań i rozliczeń z tego tytułu między Spółką a Związkiem.
Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka sformułowała dziewięć pytań, z których przedmiotem zaskarżonej interpretacji były pytania oznaczone nr 2, nr 5 i nr 6. Organ zacytował te pytania według następującej numeracji (przyjętej przez Sąd w niniejszej sprawie):
(1) czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.);
(2) czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata na rzecz Związku wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o o podatku dochodowym od osób prawnych;
(3) w wypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 tj. uznania stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe, w jakim momencie powstanie po stronie Spółki przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą na rzecz Związku wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa.
Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego odnosząc się do poszczególnych pytań.
Odnośnie pytania pierwszego zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekazania przez Spółkę do Związku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, przy czym przyjąć należy, iż w art. 6 ust. 1 tej ustawy, chodzi o przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. Natomiast art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła w tym zakresie wprost do przepisów k.c. (art. 55 [1] k.c.). W myśl Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Za uznaniem, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, w rozumieniu ww. przepisów, świadczą następujące okoliczności:
- - nabyte przez Związek aktywa i zobowiązania Spółki stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
- - Związek nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej; przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Związek będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;
- - Związek w trybie art. 519 k.c., przejmie od Spółki zobowiązania związane z działalnością gospodarczą prowadzaną przy pomocy przejętych od Spółki składników majątku;
- - Związek, w zakresie w jakim nie będzie mógł przejąć długów Spółki w trybie art. 519 k.c., będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 55 [4] k.c.
- - Związek, na podstawie art. 23 (1) k.p., przejmie zakład pracy i stanie się pracodawcą dla dotychczasowych pracowników Spółki.
Wskazać przy tym należy, iż nawet pozostawienie w Spółce środków pieniężnych w wysokości pozwalającej Jej na zaspokojenie wierzycieli, nie stanowi przeszkody dla oceny, iż w zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z transakcją mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Wyłączone z "przedsiębiorstwa" środki pieniężne w żaden sposób nie wpłyną na zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa, jak również na jego samodzielność organizacyjną i funkcjonalną.
Ww zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 5) wnioskodawca uznał, że w związku z wypłatą na rzecz Związku wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia w formie przedsiębiorstwa, nie powstanie po stronie Spółki przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłata wynagrodzenia w tej formie nie spowoduje bowiem, po stronie Spółki powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, w szczególności, Spółka nie osiągnie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1 ww. ustawy). Powyżej opisany skutek w postaci braku przychodu po stronie Spółki, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi: NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. IIFSK 1486/11), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 października 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1152/12), WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1294/10).
W zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 6) zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 i ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu wypłaty wynagrodzenia za nabywane w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa powstanie w dniu wydania rzeczy i/lub zbycia praw majątkowych jednak nie później niż w dniu uregulowania należności (tj. otrzymania/nabycia od Związku udziałów własnych w celu ich umorzenia). W ocenie Spółki, przychód z tytułu wypłaty wynagrodzenia za nabywane w celu umorzenia udziały w formie przedsiębiorstwa powstanie w momencie zbycia udziałów przez Związek na rzecz Spółki (a więc w momencie zawarcia przez strony umowy nabycia udziałów, która będzie miała charakter rozporządzający).
Dodatkowo, zdaniem Spółki, moment obniżenia kapitału zakładowego, kończącego proces umorzenia udziałów w trybie umorzenia dobrowolnego nie będzie miał żadnego znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Organ ww wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za:
- 1) bezprzedmiotowe w zakresie pyt. 1
- 2) nieprawidłowe w zakresie pytań 2 i 3.
Powołując się na regulacje art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 organ stwierdził, że przychód w rozumieniu ustawy o podatku od osób prawnych może powstać w efekcie różnych zdarzeń, prowadzących do przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. O przysporzeniu można natomiast mówić nie w razie przyrostu po stronie aktywów, ale także w razie trwałego zmniejszenia zobowiązań(pasywów). Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p., będącym przepisem o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ustępu 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Odnosząc się do pojęcia "wartość wyrażona w cenie" organ stwierdził, że przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty należności – zapłata może nastąpić w pieniądzu, ale też np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy.
W dalszej kolejności organ, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: k.s.h., wywiódł, że kwestia formy wynagrodzenia przysługującemu wspólnikowi spółki handlowej w zamian za umorzony udział pozostawiona została swobodzie stron, wobec czego za dopuszczalną należy uznać wypłatę wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Zdaniem organ jednak wybór każdej z tych form zapłaty rodzi inne skutki, w szczególności w zakresie zmian w majątku spółki. Zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia, zaś przekazywane środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.
Ta forma wypłaty jest więc dla spółki neutralna podatkowo. Odmiennie przedstawia się sytuacja w przypadku wypłaty przez spółkę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej. Przekazanie, tytułem w/w wynagrodzenia składników majątkowych powoduje przeniesienie ich własności na udziałowca, a spółka uzyskuje w zamian korzyść majątkową, polegającą na zwolnienia się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Zdaniem organu, przy wypłacie wynagrodzenia w formie niepieniężnej mamy w istocie do czynienia z dwoma czynnościami prawnymi: pierwszą jest uchwała w sprawie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały, drugą – przeniesienie własności aktywów innych, niż środki pieniężne, niezbędne dla realizacji tej uchwały.
Jednocześnie organ argumentował, że choć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przesadzają bezpośrednio, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, to odpowiedź na to pytanie należy wywieść z przepisów ogólnych dotyczących przychodu podatkowego. W tym kontekście spółka decydując się na wypłatę wynagrodzenia należnego za umorzone udziały w formie niepieniężnej, zbywa składniki majątkowe w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja ta jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia prawa i tym samym osiąga przychód podlegające opodatkowaniu, zaś za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników.
Stąd też, zdaniem organu, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, na podstawie art. 12 ust.1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odnośnie momentu powstania przychodu organ stwierdził, że nie sama "wypłata" podlegać będzie opodatkowaniu, ale przeniesienie własności aktywów ze Spółki na udziałowca i z tym momentem należy rozpoznać po stronie Spółki przychód.
Jednocześnie za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał organ zagadnienie, czy składniki majątkowe przekazane tytułem wynagrodzenia za umorzone w Spółce udziały stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W skardze Spółka podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji.
Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie było to, czy przekazanie określonego majątku Spółki w postaci niepieniężnej jako wynagrodzenia należnego wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów, powoduje po stronie spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów u. p.d.o.p.
Zdaniem organu, przeniesienie z tytułu umorzenia udziału na rzecz wspólnika własności składników majątkowych (wypłata niepieniężna) spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu podatkowego. Zdaniem organu odmiennie należy postrzegać skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia z racji umorzenia udziału w zależności od tego, czy chodzi o wypłatę pieniężna czy rzeczową. Jego zdaniem wypłata pieniężna jest neutralna podatkowo. Odmiennego zdania była strona skarżąca, uważając, że przychód nie powstanie.
W tak przedstawiającym się sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Wypada w tym miejscu zauważyć, że kwestia różnicowania skutków podatkowych wypłaty wspólnikowi/udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce była przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które jednolicie wyrażały pogląd przeciwny do prezentowanego przez Ministra Finansów (por. wyrokj NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn.. akt I SA/Wr 1948/13, wyroki powołane przez stronę, wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zawarte w powołanych wyrokach stanowisko i argumentację Sąd orzekający w obecnym skałdzie w całości podziela i przyjmuje za swoje.
Stosownie do art. 199 § 1 K.s.h. udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 2 tego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały pozostawiona została uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia).
Przepisy K.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że wypłata może mieć miejsce w pieniądzu bądź w formie rzeczowej, poprzez przeniesienie na wspólnika własności określonego majątku spółkowego. Są to równorzędne formy wynagrodzenia i niezasadnie organ różnicował ich skutki podatkowe.
Trzeba zatem zauważyć, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami K.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy K.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów. W przypadku nabycia własnych udziałów przez spółkę, ma ona obowiązek ich umorzenia. Brak jest więc podstaw do różnicowania skutków przekazania majątku spółki w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia udziału w celu umorzenia, w zależności od tego czy wynagrodzenie należne wspólnikowi przybrało postać pieniężną, czy niepieniężną.
Zasadnie utrzymywała strona skarżąca, iż w opisanej przez nią (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) sytuacji, spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane, nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przysporzeniem nie może być – wbrew stanowisku organu – zwolnienie z obowiązku wpłaty pieniężnej, albowiem forma wynagrodzenia może być dowolna i pierwotnie może być przewidziana jako świadczenie rzeczowe.
Nie było również trafna argumentacja organu, odwołująca się do przypadku sprzedaży mienia spółkowego w celu uzyskania gotówki potrzebnej do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi za udział nabyty w celu umorzenia. Twierdzenie organu, że wzgląd na skutek w postaci powstania przychodu we wskazanym przypadku nakazuje analogicznie traktować sytuację wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej, jest nieuzasadnione o tyle, że prowadzi do obowiązku zapłaty podatku tylko z uwagi na pojmowane subiektywnie podobieństwo określonych stanów faktycznych. Przyjmując optykę organu, to jeszcze dalej idące podobieństwo występuje pomiędzy obydwiema formami wynagrodzenia (pieniężnego i rzeczowego) w ramach zdarzenia cywilnoprawnego, jakim jest umorzenie udziału. Przede wszystkim tożsama jest podstawa prawna, jak i czynności (zdarzenia) wchodzące w skład "umorzenia udziału" (umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników i dalsze).
Reasumując, organ nieprawidłowo, to jest z naruszeniem art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.p. stwierdził, że przekazanie składników majątkowych jako wynagrodzenia należnego wspólnikowi z racji nabycia udziału w celu umorzenia – powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.
W konsekwencji odpowiedź na pyt, nr 3 jest bezprzedmiotowa.
Prawidłowo natomiast ocenił organ, że dla rozstrzygnięcia kwestii powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie ma znaczenia to, czy przedmiotem wynagrodzenia niepieniężnego, przekazanego w zamian za umorzenie udziałów, były składniki majątkowe tworzące przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na względzie przedstawione stanowisko należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania aktu miało podstawę w art. 152 tej ustawy, a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200.