Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 marca 2023r. nr 0201-IEW1.720.9.2023.DT Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia W. R. (dalej jako Strona, Skarżący) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu (dalej jako organ I instancji, NUS) z dnia 9.02.2023r. nr 0214-SEW.7113.1.2023.1 i orzekł o niedopuszczalności zarzutu.
W uzasadnieniu organ II instancji wskazał na następujący stan faktyczny.
NUS wydał 12.02.2020 r. decyzję o numerach 0214- SPV.4103.3.2019 i 0214-SPV.4103.4.2019, w której określił Stronie m.in. należne do wpłaty kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Decyzja doręczona została w formie elektronicznej pełnomocnikowi Strony, S. Z., na mocy złożonego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 z 9.07.2018 r.
Wymieniony pełnomocnik złożył 11.03.2020 r. odwołanie od ww. decyzji,
W dniu 13.10.2020 r. DIAS wydał postanowienie, którym pozostawił ww. odwołanie bez rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie zapadło wskutek nieuzupełnienia braku formalnego odwołania, gdyż S. Z. - mimo otrzymanego wezwania - nie przedłożył pełnomocnictwa do reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym, natomiast Strona również - pomimo wezwania - nie podpisała się na odwołaniu
Mając to na uwadze DIAS wskazał, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i zaskarżona decyzja były kierowane przez organ I instancji na adres e-PUAP Pełnomocnika i zostały doręczone zgodnie z art. 152a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022r. poz.2651 dalej jako o.p.).
Na podstawie wskazanej na wstępie decyzji wymiarowej z 12.02.2020 r. wierzyciel – NUS wystawił 31.08.2022 r. tytuły wykonawcze o numerach [...], [...] i [...] i wszczął egzekucję.
Skarżący wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Ich motywem Skarżący uczynił brak skutecznego doręczenia decyzji z 12.02.2020 r. podnosząc tym samym zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku.
Postanowieniem z 9.02.2023 r. nr 0214-SEW.7113.1.2023.1 NUS oddalił zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazał bowiem, że decyzja doręczona została za pośrednictwem platformy e-PUAP, w trybie doręczenia zastępczego pełnomocnikom S. Z. i M. P., co nastąpiło 28.02.2020 r.
W dniu 28.02.2023 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie.
DIAS zaskarżonym postanowieniem uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekł o niedopuszczalności zarzutu.
W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny bowiem zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym - postępowaniu odwoławczym od wskazanej powyżej decyzji z 12.02.2020r.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zaskarżył postanowienie DIAS w całości i wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, z powodu rażącego naruszenia prawa,
- - zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.
W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że:
- - organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego, w którym próbował wydawać decyzję - nie doręczył Stronie postanowienia o jego wszczęciu,
- - decyzja organu I instancji będąca podstawą prowadzonej egzekucji nie weszła do obrotu prawnego - nie została nigdy doręczona Stronie,
- - organ I instancji przy doręczaniu decyzji traktował doradcę podatkowego S. Z. jak pełnomocnika Strony, chociaż nim nie był. S. Z. wyjaśnił, że nigdy nie składał pełnomocnictwa do reprezentacji Strony do akt postępowania podatkowego, w którym wydana została decyzja. Nie był i nie jestem też pełnomocnikiem ogólnym strony. Z tego powodu decyzja nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nigdy nie została stronie doręczona. Sporne zagadnienie (jak twierdzi organ II instancji) nie było nigdy przedmiotem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu. Skarżący wskazał, iż wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04.2022 r. sygn. II FPS 1/22, zgodnie z którą pełnomocnictwo szczególne dla wywołania skutku procesowego powinno być złożone do akt sprawy w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to - jak wskazał Skarżący - że dokonanie tej czynności w postępowaniu kontrolnym nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz.1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku.
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo.
Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. dalej jako: u.p.e.a.) zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.).
Na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.
Stosownie do art. 34 § 2 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
- 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
- 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
- a) w całości,
- b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
- 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
- a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.
Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem art. 34 § 2 pkt 3 lit. a. u.p.e.a. Ratio legis przytoczonej wyżej regulacji jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowania, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku. Sąd w pełni podziela stawisko wyrażone w doktrynie, zgodnie którym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (P.Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34). Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze.
Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512-514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zauważyć należy, że z akt administracyjnych wynika że Skarżący złożył zarzut nieistnienia obowiązku z powodu braku doręczenia Stronie decyzji wymiarowej z dnia 12.02.2020r. Zarzut ten organ I Instancji oddalił uznając że decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu 28.02.2020, Organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji w całości i stwierdził niedopuszczalność zarzutu. Wywiódł że zarzut ten został rozpatrzony w postanowieniu DIAS o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.
Stanowisko DIAS jest niezgodne z prawem. Powoływane postanowienie zostało wydane w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia wskutek nieuzupełnienia braku formalnego odwołania, gdyż pełnomocnik - mimo otrzymanego wezwania - nie przedłożył pełnomocnictwa do reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym, natomiast Strona również - pomimo wezwania - nie podpisała się na odwołaniu. W/w postanowienie DIAS rozstrzygało zatem wyłącznie kwestię formalnoprawną a nie dotyczyło meritum sprawy, nie rozstrzygało o prawach i obowiązkach Strony, wynikających z przepisów prawa materialnego.
Sąd, w składzie orzekającym za zasadny uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja wymiarowa została doręczona stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie ustalenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny, zatem czy egzekucja jest dopuszczalna (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2019 r., II FSK 3811/17; 2 grudnia 2022 r., III FSK 732/21; 24 lutego 2022 r., III FSK 4778/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej: CBOSA).
Doręczenie decyzji stanowiącej podstawę dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym obowiązku ma zatem fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 212 o.p. decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2022 r., III FSK 456/22 - CBOSA). Przechodząc do istoty sporu, a więc przesądzenia czy decyzja z dnia 12.02.2020r. został skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 28.02.2020r. jak twierdzi DIAS, Sąd zauważa że w tym zakresie na uwzględnienie zasługuje argumentacja zawarta w skardze. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia czy doradca podatkowy S. Z. był – jak podnosi DIAS - pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym. Z niespornego stanu faktycznego ustalonego przez organ wynika, że S. Z. złożył na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo szczególne z dnia 27.06.2018r., udzielone przez Stronę, które obejmowało reprezentację w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, w szczególności: czynnościach sprawdzających, kontrolach podatkowych, kontrolach celno-skarbowych, postępowaniach podatkowych.
W oparciu o w/w pełnomocnictwo postanowienie o wszczęciu podstępowania podatkowego oraz w/w decyzję NUS wysłał na adres e-PUAP S. Z. Odnotować należy, że w/w nie złożył pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w toku postępowania podatkowego. Istotna jest tutaj uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (CBOSA), w myśl, której:
- 1. "Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.
- 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."
Zdaniem Sądu w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał (w pkt 2), że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym przez pełnomocnictwo szczególne - stosownie do art. 138e § 3 o.p. niezbędne jest jego złożenie do akt sprawy wszczętego postępowania tzn. konkretnego postępowania przed organem podatkowym (w rozpatrywanej sprawie wszczętego z urzędu przez NUS). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany.
Zauważenia również wymaga uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, (CBOSA), zgodnie z którą najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego.
Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.) - tak w wyroku tut. Sądu z 23 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 870/21. Odnosząc się więc do uzasadnienia ww. uchwały o sygn. akt II FPS 1/22 Sąd wskazuje na korespondujący z jej sentencją pogląd:
"Nie ma (...) możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne."
Skoro zatem z akt sprawy wynika, że doradca podatkowy S. Z. od wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego do daty wydania decyzji z dnia 12.02.2020r. nie złożył NUS pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania Strony w tym postępowaniu podatkowym, to zasadnym było doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego i decyzji bezpośrednio Stronie zgodnie z art.145 § 1 o.p. Reasumując, doręczenie decyzji z dnia 12.02.2020 doradcy podatkowemu S. Z. było bezskutecznie prawne i nie skutkowało wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego w rozumieniu 212 o.p. w związku z art.145 § 2 o.p. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia (por. uchwała NSA z dnia 7.03.2022r. sygn. akt I FPS 4/21, CBOSA).
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy będą związane stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym wyroku.
O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.