Uzasadnienie
Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 8 kwietnia 2022 r., nr 0201-ICK1.500.1.2022.3 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik DUCS) z dnia 21 grudnia 2021 r., nr 458000-CKK-22.500.24.2020.21, w przedmiocie zawieszenia kontroli celno-skarbowej nr [...] (prowadzonej wobec skarżącej, w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do stycznia 2016 r.) - z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Z akt sprawy wynika, że na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.; dalej: u.k.a.s.) organ pierwszej instancji przeprowadził wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową, sporządził i doręczył stronie wynik kontroli, wobec nieskorygowania przez stronę deklaracji VAT, wydał i doręczył stronie postanowienie z dnia 23 lipca 2020 r. o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe, w tym też postępowaniu decyzją z dnia 19 kwietnia 2021 r., znak 458000-CKK-22.4103.16.2020.44, określił stronie nadwyżkę podatku VAT do zwrotu na rachunek (w łącznej kwocie 3445 zł) i zobowiązanie w tym podatku (w łącznej kwocie 835 zł).
Następnie, na skutek odwołania strony od decyzji podatkowej, Naczelnik DUCS uznał, że ww. wynik kontroli został doręczony osobie nieuprawnionej. Z tego względu każde następne działanie organu było obarczone wadą. Kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe i wydanie ww. decyzji określającej stronie podatek do zwrotu oraz zobowiązanie podatkowe było niedopuszczalne.
Z tego względu Naczelnik DUCS (działając jako organ odwoławczy) uchylił własną decyzję podatkową i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Jednocześnie organ uznał, że w tym stanie rzeczy postępowanie prowadzone wobec skarżącej, powróciło do etapu kontroli celno-skarbowej. Z uwagi zaś na fakt, iż w dniu 26 listopada 2021 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga na ww. decyzję kasacyjną z dnia 13 października 2021 r. (znak: 458000-CKK-22.4103.16.2020.44) Naczelnik DUCS postanowił zawiesić kontrolę celno – skarbową stwierdzając, że skoro w postępowaniu sądowym, ma zostać oceniona prawidłowość doręczenia (m.in.) wyniku kontroli, która to kwestia stanowiła podstawę uchylenia decyzji podatkowej, organ pierwszej instancji nie może w równolegle toczącej się kontroli, dokonywać w tej mierze ocen własnych.
Z tych względów, wskazanym na wstępie postanowieniem z 21 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.) i art. 216 O.p. w związku z art. 94 ust 1 pkt 2 u.k.a.s. zawiesił przedmiotową kontrolę celno-skarbową od 26 listopada 2021 r.
W zażaleniu zarzucono brak podstaw do zawieszenia kontroli. W treści uzasadnienia nie kwestionowano okoliczności, iż do tut. Sądu wpłynęła skarga na decyzję kasacyjną. Żądano natomiast zaprzestania jakichkolwiek czynności przez organ pierwszej instancji i kwestionowano prawną dopuszczalność czynności dokonanych na krótko przed 21 grudnia 2021 r. (włączenie w dniu 8 grudnia 2021 r. do akt kontroli materiałów z postępowania karnego).
Postanowieniem z 8 kwietnia 2022 r. DIAS ww. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu szczegółowo opisał chronologię zdarzeń, w tym podając, iż:
- 1) 26 lutego 2018 r. została wszczęta przez Naczelnika DUCS kontrola celno-skarbowa wobec spółki, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do stycznia 2016 r.;
- 2) 18 czerwca 2020 r., na podstawie art. 82 ust. 1 u.k.a.s., Naczelnik DUCS sporządził wynik kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych a spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji;
- 3) 23 lipca 2020 r. Naczelnik DUCS wydał postanowienie znak 458000-CKK-22.4103.16.2020.1 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki, zakończonej 2 lipca 2020 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do stycznia 2016 r.;
- 4) 19 kwietnia 2021 r. Naczelnik DUCS wydał decyzję znak 458000-CKK-22.4103.16.2020.44 wobec spółki, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiące od października 2015 r. do stycznia 2016 r.;
- 5) 13 lipca 2021 r. spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji;
- 6) 13 października 2021 r. Naczelnik DUCS (jako organ odwoławczy) - po rozpatrzeniu ww. odwołania, na podstawie art. 221a §1 O.p. - uchylił decyzją znak 458000- COP.4103.15.2021.17 ww. rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia;
- 7) 26 listopada 2021 r. do Naczelnika DUCS - jako organu odwoławczego - wpłynęła skarga spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na decyzję Naczelnika DUCS z 13 października 2021 r. znak 458000-COP.4103.15.2021.17.;
- 8) 8 grudnia 2021 r. postanowieniem znak 458000-CKK-22.500.24.2020.16 Naczelnik DUCS włączył do akt kontroli celno-skarbowej nr [...] dokumenty pozyskane w toku prowadzonego przez Prokuraturę postępowania karnego;
- 9) 21 grudnia 2021 r. Naczelnik DUCS, na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p., w związku z art. 94 ust. 1 u.k.a.s., postanowieniem znak 458000-CKK-22.500.24.2020.21 zawiesił od 26 listopada 2021 r. kontrolę celno-skarbową nr [...], z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ww. decyzję;
- 10) 22 grudnia 2021 r. spółka złożyła wniosek dotyczący udzielenia informacji i przesłania dokumentów; zawieszenia postępowania; wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez Naczelnika DUCS, poprzez wskazanie w oparciu o jakie przepisy oraz jakie upoważnienie do kontroli jest prowadzone w/w postępowanie (w tym w szczególności wskazanie daty doręczenia upoważnienia), z uwagi na brak podstaw przedmiotowych do jego prowadzenia w oparciu o pierwotnie wystosowane do spółki upoważnienie. Jednocześnie wniosła o bezzwłoczne wstrzymanie wszelkich czynności organu, z uwagi na fakt, że postępowanie jest obecnie prowadzone bezprawnie.
- 11) 11 stycznia 2022 r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika DUCS z 21 grudnia 2021 r.;
- 12) 9 marca 2022 r. Dyrektor Izby wezwał spółkę do usunięcia braku formalnego zażalenia z 11 stycznia 2022 r., poprzez złożenie podpisu pod pismem;
- 13) 28 marca 2022 r. w odpowiedzi na wezwanie organu spółka wskazała, że zażalenie było właściwie podpisane; ponadto, w piśmie tym podniesiono kwestię respektowania ustanowionego pełnomocnika, tj. r.pr. A. L. oraz załączono pismo Dziekana Rady z 18 lutego 2020 r., w którym wskazywał on, iż: "Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 75 ze zm.), wyznaczam radcę prawnego A. L. (wpisaną pod numerem [...] na listę radców prawnych prowadzoną przez Radę OIRP we W.) zastępcą radcy prawnego P. J. ([...]). Radca prawny P. J. postanowieniem Okręgowego Sądu Dyscyplinarnego OIRP we W. z dnia 30 stycznia 2020 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] został tymczasowo zawieszony w czynnościach zawodowych (podstawa prawna art. 652 ust. 2 ww. ustawy o radcach prawnych), wobec czego zaistniała niemożność świadczenia pomocy prawnej przez ww. radcę prawnego. W związku z powyższym proszę o niezwłoczne podjęcie czynności niezbędnych w celu przejęcia dokumentacji spraw, które prowadził radca prawny P. J. i skontaktowania się z jego klientami w celu dalszego poprowadzenia przejętych spraw".
W tym stanie rzeczy, zdaniem organu drugiej instancji zażalenie strony nie zasługuje na uwzględnienie. W dniu 26 listopada 2021 r. do Naczelnika DUCS jako organu odwoławczego wpłynęła skarga spółki do tut. Sądu na decyzję Naczelnika DUCS z 13 października 2021 r. Tym samym w sprawie zaistniała przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 7 O.p.
Zatem, w ocenie DIAS zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 201 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie, zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Naczelnika DUCS z opóźnieniem (21 grudnia 2021 r.), bowiem konieczność zawieszania postępowania zaistniała w dacie złożenia przez spółkę skargi do sądu administracyjnego (26 listopada 2021 r.) na decyzję Naczelnika DUCS z 13 października 2021 r. co jest wadą zaskarżonego postanowienia. Jednak stwierdzone naruszenie art. 201 § 1 pkt 7 O.p, nie zmienia faktu, że prowadzona kontrola celno-skarbowa wobec spółki powinna być zawieszona.
W zakresie zarzutu włączenia materiału dowodowego jeszcze przed zawieszeniem postępowania, organ drugiej instancji wskazał, że w postępowaniu wpadkowym dotyczącym zawieszenia postępowania, nie jest on uprawniony do dokonywania ocen czynności przeprowadzonych w postępowaniu głównym.
Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w postępowaniu reprezentującego stronę radcy prawnego, organ drugiej instancji wskazał, że w postępowaniu wskazywany przez spółkę radca prawny nie został dla niej ustanowiony. Radca ten został ustanowiony dla obecnego prezesa, a nie dla spółki. Osoba ta nie figuruje także w Centralnym Rejestrze Pełnomocników Ogólnych. Spółka nie złożyła także pełnomocnictwa do akt.
Organ drugiej instancji podał, że skarżąca spółka posiada zarząd od dnia 4 sierpnia 2021 r. W tym dniu na funkcję prezesa jej zarządu powołano P. J. W skardze do tut. Sądu spółka wnosząc o uchylenie postanowień obydwu instancji zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 201 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 u.k.a.s. poprzez zawieszenie postępowania przez organ pierwszej instancji z celowym opóźnieniem, do czasu umożliwienia innemu organowi przeprowadzenia czynności;
- 2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 240 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 u.k.a.s., albowiem konieczne jest umorzenie całego postępowania; gdzie brak było podstaw faktycznych jak i prawnych do zawieszenia postępowania kontrolnego; zasady sprawiedliwości i ekonomiki postępowania nakazywałyby powstrzymanie się od wszelkich czynności; koniecznym jest uzupełnienie doręczeń pism dla strony poprzez doręczenie ich do pełnomocnika sukcesyjnego działającego w oparciu o pełnomocnictwo dziekańskie.
W uzasadnieniu strona konsekwentnie podnosiła okoliczność włączenia materiału dowodowego do akt, już po wniesieniu przez stronę skargi do Sądu, a jeszcze przed zawieszeniem postępowania; opóźnienie wydania postanowienia miało zdaniem strony umożliwić dokonanie organowi tej czynności; kwestionowała pogląd, iż postępowanie powróciło do etapu kontroli.
Stwierdziła także, że: skoro: "wg stanu na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia, jako pełnomocnik Spółki wpisany jest Pan P. J.", to: "oznacza, że r.pr. A. L. wykonuje obowiązki równoznaczne z zakresem jaki wynika z pełnomocnictwa ogólnego jakie posiadał P. J.".
W odpowiedzi DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm. - dalej w skrócie "p.p.s.a."), Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W granicach tak zakreślonych przepisami prawa kompetencji Sąd administracyjny ocenia sprawę według stanu faktycznego i prawnego występującego w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Nadto, należy wyjaśnić, że na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym nie jest uzależnione od wniosku strony. Na takiej właśnie podstawie prawnej została rozpoznana przez Sąd wniesiona w niniejszej sprawie skarga.
Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest postanowienie DIAS z dnia 8 kwietnia 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika DUCS z dnia 21 grudnia 2021 r., którym zawieszono kontrolę celno – skarbową z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania. Podstawę zawieszenia postępowania stanowił przepis art. 201 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji.
Wskazany przepis znalazł zastosowanie w sprawie dotyczącej zawieszenia kontroli celno – skarbowej z uwagi na treść art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.
Powołany przepis zawierający obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania dodany został przez art. 1 pkt 132 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa. Regulacja ta wprowadziła zakaz prowadzenia równolegle postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w danej sprawie. Wprowadzona dodatkowa przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego miała na celu wykluczenie kolizyjności rozpoznania sprawy podatkowej na drodze postępowania podatkowego z weryfikacją decyzji na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem była sprawa podatkowa, która w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego lub decyzji o stwierdzeniu nieważności, ma być rozpoznana w toku postępowania podatkowego zwykłego. Podkreślić należy, że zawieszenie postępowania z urzędu, na podstawie art. 201 § 1 O.p., ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że w przypadku pojawienia się jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego na jakim etapie ono się znajduje.
Jednakże, rozstrzygając tę kwestię proceduralną, organ podatkowy nie może orzekać o prawach czy obowiązkach strony, ale wypowiada się wyłącznie co do oceny przesłanek powodujących przemijające przeszkody załatwienia sprawy, których wystąpienie powoduje obowiązek zawieszenia postępowania. Sprawa zawieszenia postępowania rozstrzygana jest w ramach toczącego się postępowania, którego celem jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Przy rozstrzyganiu podstaw zawieszenia postępowania organ nie rozpoznaje sprawy co do istoty; nie może więc wypowiadać się o kwestiach merytorycznych zobowiązania podatkowego - jego wysokości lub nieistnieniu ze względu, np. na przedawnienie. Kwestie te mogą znaleźć rozstrzygnięcie dopiero w decyzji kończącej postępowanie co do istoty.
Zatem, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdził w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno – skarbowej, że w dniu 26 listopada 2021 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga spółki na decyzję którą przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia - organ podatkowy nie miał wyboru w rozstrzygnięciu co do zawieszenia tego postępowania podatkowego, gdyż wystąpiła ustawowa przesłanka przewidziana w ww. art. 201 § 1 pkt 7 O.p. obligująca organ podatkowy do jego zawieszenia.
Tym samym zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 7 O.p. jest nieuzasadniony. Celem ww. regulacji jest właśnie zapewnienie stronie postępowania podatkowego rzetelnej analizy sprawy oraz prawidłowego toku postępowania podatkowego, uwzględniającego zasady trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych oraz szybkości postępowania. Brak omawianego uregulowania mógłby bowiem prowadzić do sytuacji, w których, w przypadku wcześniejszego wydania kolejnej decyzji w sprawie i późniejszego ewentualnego uchylenia decyzji kasatoryjnej przez sąd administracyjny, uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu decyzji ostatecznej. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe, co skutkowałoby koniecznością wszczęcia trybów nadzwyczajnych postępowania oraz wydłużałoby czas trwania postępowania.
Formułując zarzuty skargi spółka podniosła, iż Naczelnik DUCS zawiesił postępowanie z celowym opóźnieniem, aby umożliwić innemu organowi przeprowadzenie czynności mających istotne znaczenie prawne dla spółki. Zdaniem skarżącej, tego rodzaju działanie organu stanowi naruszenie art. 201 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 u.k.a.s.
W ocenie Sądu, co prawda istnieje odstęp pomiędzy wniesieniem skargi (tj. 26 listopada 2021 r.) a wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o zawieszeniu kontroli celno – skarbowej (tj. 21 grudnia 2021 r.), jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na stanowisko organu co do zawieszenia tego postępowania, organ bowiem i tak nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie, po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji. Co najwyżej okoliczność ta mogła być przedmiotem skargi na działanie organu (bezczynność lub przewlekłość), którą jednak należy odróżnić od oceny, czy wystąpiła obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego. Niewydanie postanowienia o zawieszeniu bezpośrednio (niezwłocznie) po dacie wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż po pierwsze - przepis art. 201 § 1 pkt 7 O.p., ani żaden inny, nie zakreśla organowi podatkowemu terminu, w jakim postanowienie o zawieszeniu postępowania winno zostać wydane; po drugie – w terminie w jakim organ pierwszej instancji wydał sporne postanowienie nie zostało zakończone postępowanie sądowoadministracyjne, zatem organ wciąż posiadał kompetencję i obowiązek zawieszenia kontroli celno – skarbowej z racji celu omawianej regulacji prawnej.
Odnosząc się zaś do podnoszonej przez skarżącą okoliczności dokonywania przez organ w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a zawieszeniem kontroli celno – skarbowej czynności procesowych w sprawie Sąd wskazuje na treść art. 202 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1, 1a, 3, 4 i 8, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Nasuwa się zatem wniosek, że w przypadku gdy mamy do czynienia z inną przesłanką zawieszenia, organ podatkowy może podejmować np. czynności dowodowe, w tym związane z zabezpieczeniem dowodów (tak: zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2023). Skoro zatem Naczelnik DUCS uprawniony jest do podejmowania czynności w sprawie w kontroli zawieszonej na podstawie przesłanki wynikającej z art. 201 § 1 pkt 7 O.p., to tym bardziej mógł dokonać czynności nim to postępowanie zostało zawieszone a po wniesieniu skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Podjęte w kontroli czynności, w tym z dopuszczalnością ich przeprowadzenia po wydaniu wyniku kontroli, zostaną zaś, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, ocenione podczas ewentualnego postępowania podatkowego lub odwoławczego dotyczącego decyzji wydanej na skutek ustaleń kontroli celno – skarbowej. Z tych samych względów nie sposób ponadto przychylić się do zarzutu strony dotyczącego konieczności umorzenia całego postępowania na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego błędnej decyzji, gdyż strona nie może oczekiwać od organów podatkowych, iż w ramach postępowania wpadkowego dotyczącego zawieszenia kontroli celno – skarbowej oceniona zostanie prawidłowość postępowania Naczelnika DUCS w całej sprawie dotyczącej rozliczeń spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do stycznia 2016 r. Jak już bowiem zostało powiedziane, ocena sprawy w tym postępowaniu ogranicza się jedynie do badania zasadności zawieszenia postępowania podatkowego w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 201 § 1 pkt 7 O.p.
Odnosząc się do zarzutu pominięcia w sprawie pełnomocnika spółki, tj. r. pr. A. L., który to zarzut podniosła skarżąca w piśmie z dnia 28 marca 2022 r., a który to pełnomocnik w ocenie strony działał w oparciu o pełnomocnictwo dziekańskie i wstąpił we wszelkie postępowania jakie miały miejsce z udziałem P. J. jako pełnomocnika, Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Należy bowiem wyjaśnić, iż pełnomocnictwo na jakie powołuje się spółka to wyznaczenie r. pr. A. L. w dniu 18 lutego 2020 r. przez dziekana rady okręgowej izby radców prawnych na podstawie art. 21 § 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 75 ze zm.) do dalszego prowadzenia przez zastępcę prawnego spraw będących już toku, przez radcę prawnego zawieszonego w czynnościach radcy prawnego. W sprawie P. J. działa jako osoba umocowana do reprezentacji spółki (od dnia 4 sierpnia 2021 r. jest prezesem skarżącej spółki), trudno zatem przyjmować iż na podstawie wskazanego dokumentu r. pr.
A. L. jest pełnomocnikiem skarżącej spółki w rozpatrywanej sprawie. Z akt sprawy nie wynika ponadto okoliczność podnoszona przez spółkę, iż wskazywany radca prawny wielokrotnie sygnalizował swój udział w sprawie, jak i brak jest stosownego pełnomocnictwa w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych.
Podsumowując, w sposób uprawniony doszło w niniejszej sprawie do zawieszenia postępowania podatkowego, zasadnie bowiem organy podatkowe obu instancji uznały, że wystąpiła przewidziana w art. 201 § 1 pkt 7 O.p. obligatoryjna przesłanka jego zawieszenia wobec stwierdzenia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na wyżej opisaną decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W tej sytuacji, zarzuty podniesione w skardze należało ocenić jako nieuzasadnione i - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji wyroku.