Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...]Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]dokonującą Spółce z o.o. we W. "A" wymiaru podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 1998 r. i orzekając w to miejsce - określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki, jak również ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].
Z uzasadnieniu decyzji I-instancyjnej wynika, iż w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu za luty 1998 r. nie wykazała podatku należnego z tytułu importu usług najmu urządzeń drukarskich. Ustalono bowiem, że "A" na mocy umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z dnia [...], rep. A nr [...]) oraz aneksu C do tejże umowy była najemcą drukarni prasowej od udziałowca zagranicznego B A.S. z siedzibą w O. W 1990 r. maszyny drukarskie offset zostały przywiezione do Polski i zamontowane w budynku użytkowanym przez "A", zaś należności za najem były przekazywane do Norwegii. Organ kontroli skarbowej uznał, iż Strona korzystała z urządzeń drukarskich na podstawie stosunku najmu, pomimo, iż aneks C nie został podpisany. Brak podpisów wykluczył możliwość analizy, jakiego rodzaju leasing był przedmiotem łączącego Spółkę z zagranicznym udziałowcem stosunku umownego, z uwzględnieniem kryteriów wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych, do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129).
W konsekwencji Spółka zobowiązana była do ustalenia podatku należnego z tytułu importu usług od zapłaconej za granicę należności. Za podstawę opodatkowania przyjął organ wyrażoną w walucie polskiej kwotę [...], zapłaconą kontrahentowi zagranicznemu w dniu [...]. Przyjmując zatem zaniżenie podatku należnego o [...], uwzględniając rozliczenie podatku wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7, inspektor dokonał również wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...].
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
- - art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 k.p.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób nie wystarczający, a nawet błędny z naruszeniem zasady bezstronności i nie uwzględniający wszystkich faktów,
- - naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez niewłaściwe i błędne jego zastosowanie,
- - zignorowanie pisma Ministra Finansów z dnia 6.07.1993 r., nr PD3-8211-924/93,
- - naruszenie przepisów ustawy o VAT, o kontroli skarbowej raz kodeksu cywilnego,
- - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 180 § 1.
- - zignorowanie zaleceń i stwierdzeń Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] nr [...].
Spółka podniosła, że aneks C zawarty między nią a B A.S. miał moc obowiązującą i jest w swej istocie umową leasingu finansowego, a dzierżawione maszyny i urządzenia są zaliczane do środków trwałych. Nadto ze względu na fakt, iż środki trwałe zostały Stronie wydane w 1990 r., to jest przed wejściem w życie ustawy o VAT, nie wystąpił obowiązek podatkowy.
Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie nie podzieliła tych ustaleń organu I-instancji, które kwestionowały znaczenie aneksu C dla oceny łączącego Odwołującą i podmiot zagraniczny stosunku prawnego, albowiem w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 6 § 5 pkt 2) podmiot zagraniczny zobowiązał się do wyposażenia spółki "A" w maszyny drukarskie i urządzenia pomocnicze na zasadach umowy najmu załączonej do umowy spółki jako aneks C. Ponadto strony realizowały postanowienia aneksu, na przykład w zakresie realizacji płatności, aż do czasu wejścia w spór odnośnie wartości czynszu wynajmowanych maszyn i urządzeń. Obok tego w pkt 3 zawartej w dniu [...]ugody, strony wyraziły zgodę na rozwiązanie łączącej ich umowy, dotyczącej korzystania z maszyn. W tych warunkach Izba Skarbowa przyjęła, że zawarta umowa dotyczyła świadczenia przez podmiot zagraniczny usługi zbliżonej w swym charakterze do umowy najmu (dzierżawy) i wyczerpuje przesłanki importu usług.
Umowa bowiem została zawarta na 10 lat i zawierała uregulowania stwarzające możliwość wykupu przedmiotu najmu w czasie trwania umowy oraz możliwości sprzedaży drukarni wraz z wyposażeniem uzupełniającym po upływie umowy najmu (§ 11 umowy). Należność czynszową określono w wysokości [...] rocznie (płatną do 1 marca), przy czym czynsz za trzeci rok i kolejne lata miał podlegać poprawkom wynikającym z urzędowego Norweskiego Wskaźnika Cen Konsumpcyjnych. Wskazała dalej Izba, że na podstawie ugody zawartej między stronami umowy została ona rozwiązana i do zakupu urządzeń przez "A" nie doszło.
W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że na podstawę opodatkowania za ósmy rok użytkowania wpływ miała ugoda z dnia [...], która zmieniła wartość czynszu i w tym zakresie uwzględnił stanowisko odwołującej Spółki. Izba przyjęła zatem odmiennie od organu I-instancji, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał na podstawie § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), z chwilą dokonania zapłaty za ósmy rok użytkowania (obejmujący okres od [...]do [...]), co nastąpiło w dniu [...] Tak więc podatek należny nie ustalony przez Podatnika z tytułu importu usług wyniósł [...]. Organ odwoławczy wskazał jeszcze, iż sam fakt wprowadzenia na polski obszar celny przed 1993 r. użytkowanych urządzeń nie znosi obowiązku podatkowego z tytułu importu usług polegających na korzystaniu z nich. Co do zarzutu zignorowania pisma Ministerstwa Finansów Izba zauważyła, że organy podatkowe winny kierować się przepisami prawa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej, a dodatkowo zarzuciła zignorowanie przepisów ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych.
W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż na przedmiot leasingu składały się: maszyna drukarska wraz z urządzeniami towarzyszącymi, sprowadzone z Norwegii w sierpniu 1990 r. oraz pozostałe wyposażenie zakupione w Polsce. Zwróciła uwagę, iż sprowadzone z zagranicy towary zostały zwolnione od cła na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych, odnoszącym się do maszyn i urządzeń nabytych przez spółkę lub podmioty działające na jej zlecenie. Skoro zatem organ celny potraktował importowany towar na równi z zakupem, to organy podatkowe winny postąpić analogicznie z uwzględnieniem okoliczności, iż ustawa o podatku od towarów i usług zaczęła obowiązywać dopiero później, a zatem nie mogła oddziaływać na zdarzenia powstałe przed dniem jej wejścia w życie. W takim też duchu wypowiadało się Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 6.07.1993 r. wyjaśniło, iż jeżeli przed dniem 5 lipca 1993 r. przedmiot leasingu został przekazany i zaliczony na podstawie odrębnych przepisów do składników majątku użytkownika, to obowiązek z tytułu najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie powstaje.
Taką informację uzyskała również księgowa spółki A. W., która dokonywała zgłoszenia umowy leasingu w dniu [...]w Urzędzie Skarbowym W. - S. M. Za zasadnością postępowania Spółki przemawiało również to, że biegli rewidenci dokonujący badania ksiąg Skarżącej nigdy nie kwestionowali prawidłowości rozliczeń podatkowych z tytułu leasingu. Także przeprowadzane wcześnie kontrole podatkowe nie zgłaszały w tym zakresie zastrzeżeń. Nadto podniosła Skarżąca, iż organy skarbowe nie uwzględniły, że część czynszu leasingowego odnosiła się do wyposażenia zakupionego w Polsce. Domagała się Spółka uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo na rozprawie przedstawiciel Strony zakwestionował zasadność wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na Skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił organ między innymi, iż nie ma możliwości skonfrontowania oświadczenia A. W., zaś przedstawienie Urzędowi Skarbowemu umowy leasingu nie nosiło znamion wystąpienia o urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego. Z kolei przeprowadzane kontrole podatkowe dotyczyły wcześniejszych okresów rozliczeniowych i dotyczyły deklarowanych do zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a zatem nie były to kontrole kompleksowe, obejmujące całość rozliczenia podatkowego. Nadto obowiązek z tytułu importu usługi powstawał raz w roku, a mianowicie w miesiącu na który przypadał termin płatności, bądź w którym płatność była dokonywana.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona jedynie w części.
Przede wszystkim należy podkreślić, że niesporne w sprawie było, iż Skarżąca na podstawie zawartej z podmiotem zagranicznym B A.S. w Oslo umowy, korzystała z należących do niego urządzeń drukarskich.
Według art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi import usług. Stosownie natomiast do art. 4 pkt 5 ustawy, importem usług są usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. W takim przypadku podatnikiem jest usługobiorca (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy).
Oddanie rzeczy do korzystania innemu podmiotowi rozpoznawane jest na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług. Bez znaczenia pozostaje, czy podstawą do udostępnienia rzeczy korzystającemu jest umowa najmu, dzierżawy, czy też umowa leasingu. W tym ostatnim przypadku obojętne jest także, jaki rodzaj leasingu ukształtowany został w ramach łączącego strony stosunku prawnego. Nawet bowiem w przypadku tzw. leasingu kapitałowego (używając konwencji przyjętej przez strony), w czasie trwania umowy korzystający nie nabywa własności rzeczy. Także w niniejszej sprawie Spółka "A" tytułu właścicielskiego do leasingowanych urządzeń nie uzyskała. Z tego punku widzenia ujawniona między stronami kontrowersja co do rodzaju leasingu, a w zasadzie co do majątku, do którego zaliczał się przedmiot umowy zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., nie miała znaczenia dla jego (leasingu) kwalifikacji jako świadczenia usługi.
Przedstawionej oceny nie mogła zmienić okoliczność, iż przepisy o podatku od towarów i usług zawierały unormowanie, które zrównywało w niektórych skutkach podatkowych oddanie rzeczy do korzystania z ich zakupem. Według § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie przez podatników, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika.
Z kolei w takim przypadku, ustalenie różnicy podatku oraz jej zwrot następuje według określonych w ustawie zasad dotyczących nabycia takich środków na podstawie umowy sprzedaży (§ 9 ust. 1). Zasady te znajdują również zastosowanie w odniesieniu do przyjęcia w użytkowanie towarów pochodzących z importu, jeżeli zostały zaliczone do składników majątku użytkownika (§ 10 pkt 1). Jeżeli zaś nie zostały zaliczone do jego majątku - obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego dokonywane jest według zasad określonych w art. 19 ustawy (§ 10 pkt 2). Przytoczone przed chwilą przepisy zostały zamieszczone w rozdziale 5 rozporządzenia zatytułowanym "Przypadki, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków, oraz zasady zwrotu różnicy podatku". Podstawę prawną do ich wydania stanowił art. 25 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, określający zakres upoważnienia dla Ministra Finansów w sposób zbieżny z przytoczonym tytułem rozdziału 5.
Trzeba zatem podkreślić, że zrównanie przyjęcia środków trwałych w odpłatne użytkowanie przez podatników z zakupem tych środków, odnosi się wyłącznie do określenia zasad zwrotu różnicy podatku, a w praktyce sprowadza się do skorzystania z możliwości bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wysokości podatku naliczonego zapłaconego w ramach uiszczanych opłat leasingowych (art. 21 ust. 3 ustawy). Wniosek taki jednoznacznie wynika zarówno z treści przepisów rozporządzenia wykonawczego, jak i zakresu upoważnienia ustawowego. Dlatego nieuzasadnione jest zapatrywanie, że zrównanie leasingu finansowego z zakupem, sięga samej istoty świadczenia usługi, polegającej na oddaniu rzeczy do korzystania i traktuje ją jako sprzedaż rzeczy. Skoro zatem Skarżąca na podstawie umowy z podmiotem zagranicznym, korzystała odpłatnie z rzeczy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to powstał względem niej obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi.
Nie miało znaczenia dla podjętej konkluzji również to, że część rzeczy składających się na przedmiot umowy została zakupiona w kraju. Import usługi najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze, nie jest uzależniony od miejsca pochodzenia (nabycia) rzeczy oddanych do używania korzystającemu. Z cytowanych na wstępie przepisów ustawy wynika, że z punktu widzenia importu usługi przesądzające znaczenie mają: odpłatność usługi, jej świadczenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz położenie siedziby lub miejsca zamieszkania usługodawcy za granicą. Usługa polegająca na oddaniu rzeczy do korzystania może dotyczyć zarówno rzeczy pochodzących z zagranicy, jak i nabytych w kraju. W sprawie przedmiotem umowy były rzeczy importowane z Norwegii, jak i następnie nabyte w Polsce za środki finansowe podmiotu zagranicznego, co wynikało z opisu kart inwentarzowych. Zresztą Skarżąca jednoznacznie twierdziła, że rzeczy zakupione w kraju były przedmiotem leasingu. Z tego też względu zakup krajowy nie rzutował na ocenę importu usługi.
Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że bez znaczenia w sprawie pozostawała również okoliczność zwolnienia od cła importu maszyny drukarskiej w sierpniu 1990 roku. Podstawę zwolnienia stanowił wówczas art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. (Dz. U. Nr 41, poz. 325 ze zm.). Jakkolwiek przepis ten zwalniał od cła maszyny, urządzenia i wyposażenie przeznaczone do prowadzenia określonej w zezwoleniu działalności, nabyte przez spółkę lub podmioty działające na jej zlecenie, to nie sposób z tego unormowania wywodzić wykładni przepisów, które weszły w życie dopiero kilka lat później.
Nie można było również zaaprobować poglądu Skarżącej, że organy skarbowe były związane decyzją organu celnego, gdyż podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy prawa podatkowego, a rozstrzygnięcie celne nie było zagadnieniem prejudycjalnym w sprawie podatkowej.
Nietrafnie również zarzucała Spółka naruszenie przepisów postępowania. Po pierwsze należy zaznaczyć, że bez naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy odmówiły przesłuchania w charakterze świadków J. Z. i M. G., to jest osób z kierownictwa Spółki w pierwszym okresie jej funkcjonowania, które miałyby potwierdzić, które rzeczy wchodzące w skład przedmiotu leasingu były sprowadzone z Norwegii oraz jak były pierwotnie księgowane wydatki związane z importem, czy leasingiem. Jak już powyżej zaznaczono kwestia rodzaju leasingu, jak i miejsca pochodzenia rzeczy oddanych do korzystania, nie miały znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.
Z kolei nie podzielił również Sąd tych wywodów skargi, które upatrywały braku podstaw określenia obowiązku podatkowego, w odmiennych od obowiązujących przepisów, wypowiedziach urzędników skarbowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego w wypadkach określonych w ustawie, podniesiony został do rangi zasady konstytucyjnej (art. 84 Konstytucji RP). Z kolei z art. 4 ust 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Z tego też względu nie można było zaakceptować poglądu, że ponad obowiązującym prawem należy umieścić wypowiedź urzędnika państwowego, nawet jeżeli jest wysokiego szczebla. Oznaczałoby to w istocie, że walor obowiązywania (mocy wiążącej) ustawy uzależniony jest od poglądów urzędników, co z powodów zasadniczych należy odrzucić.
Przywoływana przez Spółkę argumentacja, mogła stanowić okoliczność podnoszoną na przykład w zakresie ubiegania się o ulgi w zapłacie, natomiast nie mogła zniweczyć określonego ustawowo obowiązku podatkowego.
Zasadnie natomiast Skarżąca zarzuciła brak podstaw do wymiaru sankcyjnego podatku. Trzeba bowiem przypomnieć, że rozstrzygnięcie organów dotyczyło zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1998 r., podczas gdy decyzja Izba Skarbowej ustalająca dodatkowe zobowiązanie została doręczona [...], to jest po upływie trzyletniego okresu, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe znajduje zastosowanie także w odniesieniu do zobowiązania, o jakim mowa w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawione zapatrywanie jest dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje wyraz również w najnowszych wypowiedziach judykatury (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., sygn. akt FSK 40/04, publ. Glosa nr 10/2004, s. 40). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten popiera.
W przedstawionym przed chwilą zakresie, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pozostałej zaś części skargę oddalono, przyjmując za podstawę art. 151 ustawy. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o jej art. 206. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy procesowej.