Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 429/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi P. S.A. zs. w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 14 kwietnia 2022 r. znak SKO/PO-413/249/2021 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Złotoryja (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji) z 8 września 2021 r. znak SF-11.3123.123.2021 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Wnioskiem z 11 września 2014 r., do którego załączono korektę deklaracji, spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 147 729,12 zł wykazując w skorygowanej deklaracji należne zobowiązanie w kwocie 466 048 zł. We wniosku powołała przepisy art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) uzasadniając, że zadeklarowane do opodatkowania grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako: użytki rolne, nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, nie podlegały opodatkowaniu, gdyż nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazała, że zwolnieniu od opodatkowaniu podlegały również oddane w użytkowanie wieczyste grunty będące własnością Skarbu Państwa zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne oraz grunty pod wodami płynącymi. Spółka podkreśliła, że przy opodatkowaniu gruntów zasadnicze znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów.

Wydana przez organ I instancji decyzja z 5 marca 2015 r. określająca stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w innej od skorygowanej przez stronę wysokości została uchylona decyzją SKO z 17 lipca 2015 r. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, bowiem prowadzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego bez jego wszczęcia.

Ponownie wydana decyzja organu I instancji z 15 grudnia 2015 r. również została uchylona decyzją organu odwoławczego z 11 kwietnia 2016 r. z uwagi na naruszenie art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. dalej: o.p.).

Następnie, decyzją z 6 września 2016 r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 600 031 zł. W ocenie tego organu analiza danych z ewidencji gruntów i budynków, deklaracji na podatek od nieruchomości składanych przez podatnika oraz decyzje Starosty Złotoryjskiego (z 16 kwietnia 1987 r., z 9 września 1992 r., z 17 maja 2002 r. i 12 lipca 2011 r.) dowodzą zakończenia rekultywacji w części i mając na uwadze treść art. 7 ust. 10 i ust. 8a u.p.o.l. – spółka mogła pomniejszyć powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu jedynie o [...] m2, tj. o powierzchnię tych działek (nr [...], nr [...] i [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty zadrzewione i zakrzewione-Lz, nieużytki-N oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne), na których zakończono proces rekultywacji.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych gruntów oznaczonych w ewidencji jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, organ podatkowy uznał, że nie podlegają one zwolnieniu podatkowemu, bowiem prowadzone są na nich działania rekultywacyjne (działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Z przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy o ochronie środowiska wynika bowiem, że grunty poddane procesowi rekultywacji są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Oznacza to, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej decyzją właściwego organu administracji, grunty objęte rekultywacją są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także gruntami faktycznie zajętymi na jej prowadzenie, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 27 października 1994 r. (III ZAP 5/94).

Skarżąca zaś nie posiada decyzji o zakończeniu rekultywacji w stosunku do nieruchomości objętych opodatkowaniem. Organ nie podzielił stanowiska strony, że prowadzenie rekultywacji w kierunku leśnym, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wyklucza uznanie, że grunty te w okresie ich rekultywacji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. Reasumując, organ I instancji stwierdził, że po stronie spółki powstała nadpłata w kwocie 13 746 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym (613 777 zł), a zobowiązaniem określonym tą decyzją wymiarową.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027, ze zm.; dalej: p.g.k.) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p.; art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.; art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k.; art. 20 ust. 1 i 5 z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 909, ze zm.: dalej: u.o.g.r.l.).

Uzasadniając zarzuty Strona argumentowała, że błędnie przyjęto, że prowadzenie rekultywacji gruntów spowodowało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Proces rekultywacji gruntów prowadzony przez stronę, zakończony w kwietniu 2012 r., nie był bowiem skutkiem szkód spowodowanych działalnością spółki, lecz działalnością podmiotu trzeciego, który doprowadził do ich degradacji. Strona podniosła również, że rekultywacja gruntów nie była prowadzona w celu późniejszego ich wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej lecz w celu przywrócenia im funkcji rolnej i leśnej.

Ponadto, w ocenie strony, zaskarżone rozstrzygnięcie oparto nie na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków (stanowiącej wiążący dokument urzędowy), lecz na uznaniu spornych gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na części gruntów w spornym okresie, nie była prowadzona w rzeczywistości rekultywacja, a brak decyzji o zakończeniu rekultywacji nie uzasadnia przyjęcia, że grunty te zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem strony, bezpodstawnie naliczono podatek od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne albo nieużytki. Strona przedstawiła dokumenty stanowiące podstawę wprowadzenia zmian oznaczenia klasyfikacyjnego działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] na grunty leśne "Ls".

Decyzją z 19 grudnia 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta z 6 września 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że choć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące, to w tym przypadku kluczowe jest ustalenie, jaki charakter ma prowadzona przez podatnika działalność. Zdaniem organu - nadpłata może zostać stwierdzona tylko co do tych gruntów, na których proces rekultywacji został zakończony i potwierdzony decyzją starosty, wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. Pozostałe grunty, skoro są w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność górniczą i zostały objęte procesem rekultywacyjnym, to - niezależnie od danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków - uznać należy, że do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonego stosowną decyzją o jej zakończeniu, były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rekultywacja gruntów, o której mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jest bowiem rozumiana jako działalność gospodarcza, a grunty objęte rekultywacją są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i faktycznie zajęte na jej prowadzenie.

W konsekwencji, sporne grunty podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 o.p. uznając, że zaskarżone rozstrzygnięcie znajdowało oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wobec powyższego stwierdził, że skoro wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości jest inna niż wykazana w deklaracji, to zasadnie wydano w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję określającej prawidłową wysokość zobowiązania, jako rozstrzygnięcia poprzedzającego orzeczenie w przedmiocie nadpłaty.

W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. a. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z uznaniem, że spółka w toku postępowania nie wykazała, że grunty działek nr: [...] – [...], [...], [...] – [...], [...], [...], [...], [...] – [...], [...] – [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz przyjęciem, że prowadzenie rekultywacji na przedmiotowych działkach oznaczało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na cel i podmiot, który zdegradował grunty i prowadził na nich działalność;
3. b. art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 1a ust 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k. – w związku z oparciem rozstrzygnięcia bez uwzględnia danych wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków oraz uznaniem spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości na gruntach tych nie była prowadzona rekultywacja, a brak było jedynie decyzji o jej zakończeniu;
4. c. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, przejawiającego się brakiem wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów Skarżącej a także wskazania, dlaczego argumentom podnoszonym na okoliczność braku zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej odmówiono zasadności.
5. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
6. a. art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z tym, że w stosunku do nich prowadzony był proces rekultywacji oraz, że spółka nie przedstawiła decyzji o zakończeniu rekultywacji, jak również stwierdzeniu, że grunt rolny będący w posiadaniu przedsiębiorcy, aby podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, musi być faktycznie wykorzystywany do działalności rolniczej;
7. b. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne albo nieużytki, pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, przy jednoczesnym wykazaniu przez nią, że Starosta dokonując aktualizacji w ewidencji oznaczeń gleboznawczych gruntu oparł się na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie prac rekultywacyjnych;
8. c. art. 20 ust 1 i 5 u.o.g.r.l. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie rekultywacji gruntów stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skutek taki następuje, gdy rekultywacja jest wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych.

Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 240/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości. Uznał, że grunty, na których skarżąca prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt objęty rekultywacją jest bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją starosty, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Sąd uznał, że nie ma przy tym znaczenia, że Skarżąca przejęła owe grunty od innego podmiotu, który prowadził na nich eksploatację. Samo zaś oświadczenie Podatnika o zakończeniu procesu rekultywacji nie jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi bowiem na przewidziany przez ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych, szczególny tryb postępowania przy prowadzeniu rekultywacji, organ podatkowy nie może stwierdzić, czy dana rekultywacja została zakończona.

W rezultacie rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku, którą wniosła spółka, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3523/17 uchylił ww. wyrok WSA w całości i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. Za uzasadnione uznał zarzuty procesowe odnoszące się do nieprzeprowadzenia przez WSA w sposób prawidłowy kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu wskazał NSA, że dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii opodatkowania gruntów skarżącej objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty istotne jest odróżnienie pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. od użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związania z działalnością gospodarczą". Podkreślił, że grunty poddane rekultywacji, a następnie zrekultywowane podlegają stosownemu oznaczeniu w ewidencji gruntów, której dane są następnie podstawą wymiaru podatków i świadczeń (art. 21 ustawy p.g.k.). Znaczenie ma przy tym, że ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie, którzy są również właściwi do wydania decyzji w przedmiocie rekultywacji, a zmiany danych ewidencyjnych dokonywane są z urzędu.

Sąd zwrócił uwagę, że grunty przeznaczone do rekultywacji, podobnie jak niezagospodarowane grunty zrekultywowane, zalicza się w ewidencji gruntów do terenów różnych (Tr), zaś wyrobiska po wydobywaniu kopalin (K) nieprzeznaczone do rekultywacji, zalicza się do nieużytków (N). Zatem w ocenie NSA grunty skarżącej poddane rekultywacji na mocy decyzji właściwego organu, powinny posiadać w ewidencji gruntów oznaczenie symbolem Tr lub nadal K. Tymczasem w ewidencji znajdują się wpisy (oznaczone symbolami N, R, Ł i W), które uzasadniają przyjęcie, że mamy do czynienia z gruntami zrekultywowanymi, mimo niewydania przez starostę decyzji o zakończeniu rekultywacji. NSA uznał, że według tych samych kryteriów należałoby ocenić pozostałe grunty, które organ uznał za objęte rekultywacją, a które nie posiadają w ewidencji oznaczenia Tr (tereny różne).

NSA uznał za niewyjaśnioną w postępowaniu podatkowym okoliczność, czy starosta nie wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych i nie zmienił danych w ewidencji po wydaniu decyzji o rekultywacji gruntów, do czego był zobowiązany z urzędu, czy też wpisy w ewidencji odzwierciedlają stan rzeczy po zakończeniu rekultywacji, mimo niewydania formalnej decyzji w tym przedmiocie (jak twierdziła skarżąca). Nie wykluczył, że w praktyce mogą zdarzyć się przypadki, gdy nie dochodzi do zmian w ewidencji gruntów, mimo objęcia ich rekultywacją, w związku z czym grunty oznaczone jako rolne lub leśne mogą podlegać opodatkowaniu jako zajęte na działalność gospodarczą. W spornej sprawie organy podatkowe nie tylko nie wykazały, że okoliczność taka wystąpiła, ale nie odniosły się nawet do twierdzeń skarżącej, że to jej działania (potwierdzone dowodami) doprowadziły do zmian danych w ewidencji. Skoro zapisy ewidencji potwierdzają trwałe zagospodarowanie gruntów jako leśnych, to oznacza, że rekultywacja musiała być wcześniej uznana za zakończoną.

Sąd kasacyjny uznał, że skarżąca słusznie zarzucała, że WSA zaakceptował stanowisko organu co do zajęcia gruntów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że organ nie odniósł się do wszystkich dowodów i nie ustosunkował się do wszystkich okoliczności wywodzonych przez skarżącą z tych dowodów (np. decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów wydawanej przez ten sam organ, który jest właściwy do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji), a w konsekwencji WSA również nie ocenił wszechstronnie całego zebranego materiału dowodowego. NSA podkreślił, że zarówno organy, jak i WSA - miały obowiązek odnieść się do stanowiska skarżącej, że proces rekultywacji gruntów został zakończony, czego konsekwencją było dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków. Nie odniesiono się również do okoliczności, że starosta jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie przedmiotowych gruntów bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji – co może potwierdzać faktyczne zakończenie rekultywacji i możliwość zagospodarowania gruntów w sposób rolny lub leśny, mimo braku decyzji o zakończeniu rekultywacji.

NSA za przedwczesne uznał przyjęcie przez WSA, że skoro skarżąca nie przedstawiła decyzji o zakończeniu rekultywacji, to użytki rolne, grunty zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – w sytuacji, gdy skarżąca wywodziła, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów było zmienione w wyniku zakończenia ich rekultywacji, mimo braku formalnej decyzji o zakończeniu rekultywacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 986/19, rozpoznając ponownie sprawę, kierując się stanowiskiem zawartym w wyroku NSA, podkreślił że jakkolwiek należy podzielić wyrażane w orzecznictwie poglądy, co do charakteru prawnego rekultywacji w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to za błędny należy uznać pogląd, że niezbędnym warunkiem uznania rekultywacji za zakończoną jest wyłącznie wydanie przez starostę decyzji o zakończeniu rekultywacji.

Sąd wskazał, że strona dowodziła w postepowaniu, iż proces rekultywacji gruntów zakończyła w kwietniu 2012 r., sukcesywnie zawiadamiając organ o kolejnych zrekultywowanych terenach, przedstawiając operaty geodezyjne, które były podstawą dokonywanych przez Starostę we właściwym trybie - zmian klasyfikacyjnych w ewidencji gruntów i budynków, co ewidentnie potwierdzają widniejące w ewidencji wpisy odnoszące się do zakwalifikowania poszczególnych gruntów do odpowiedniego symbolu. Sąd podkreślił, że starosta - jako właściwy zarówno do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jak i dokonania zmian w ewidencji na podstawie innych dokumentów (np. wskazanych wyżej: opracowania geodezyjne i kartograficzne lub operatów geodezyjnych) - odpowiada za wpisy w prowadzonej przez siebie ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem, mimo niewydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, dokonał zmian w ewidencji, które potwierdzały trwałe zmiany zagospodarowania gruntów, w tym jako leśnych lub rolnych, to należy przyjąć, że musiał najpierw uznać rekultywację tych gruntów za zakończoną.

W przeciwnym bowiem razie, grunty przeznaczone do rekultywacji, podobnie jak niezagospodarowane grunty zrekultywowane powinny figurować w ewidencji gruntów jako: tereny różne (Tr), wyrobiska po wydobyciu kopalin (K) lub nieprzeznaczone do rekultywacji – jako nieużytki (N).

W ocenie Sądu należało przyjąć, że grunty skarżącej, na których uprzednio była prowadzona przez inny podmiot działalność górnicza, poddane rekultywacji na mocy decyzji właściwego organu, powinny posiadać w ewidencji gruntów oznaczenie symbolem Tr, ewentualnie – nadal K. Tymczasem w ewidencji znajdują się wpisy, które uzasadniają przyjęcie, że mamy do czynienia z gruntami zrekultywowanymi, mimo niewydania przez starostę decyzji o zakończeniu rekultywacji. Wskazane w skardze sporne grunty oznaczono symbolami N, R, Ł i W, co wskazuje, że są to grunty orne, nieużytki, łąki i rowy. Rozbieżność ta nie została w decyzji wyjaśniona, a organ nie odniósł się do podnoszonych w tym zakresie argumentów spółki. Według tych samych kryteriów powinny być zatem ocenione pozostałe grunty, które organ uznał za objęte rekultywacją, a które nie posiadają w ewidencji oznaczenia Tr.

WSA zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ wyjaśnił, czy starosta nie wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych i nie zmienił danych w ewidencji po wydaniu decyzji o rekultywacji gruntów, do czego był zobowiązany z urzędu, czy też wpisy w ewidencji odzwierciedlają stan rzeczy po zakończeniu rekultywacji, mimo niewydania formalnej decyzji w tym przedmiocie.

W związku z powyższym wyrokiem SKO decyzją z 11 stycznia 2021 r. uchyliło decyzję Wójta z 6 września 2016 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Wójt decyzją z 30 kwietnia 2021 orzekł o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Uznał, że upływ terminu przedawnienia nie stanowi natomiast przeszkody do prowadzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając wniosek spółki z 11 września 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości decyzją z 8 września 2021 r. orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 70 030,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 77 699 zł.

Organ uznał, że część gruntów (cz. dz. o nr [...] - grunty zadrzewione i zakrzewione; cz. dz. o nr [...] (po zmianie [...]) - nieużytki; dz. o nr [...] (po zmianie [...]) - grunty zadrzewione i zakrzewione; dz. o nr [...] - nieużytki; dz. o nr [...] - nieużytki; cz. dz. o nr [...] (po zmianie [...]) - nieużytki; cz. dz. o nr [...] (po zmianie [...]) – nieużytki) nie była w 2012 r. zajęta na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą, a w konsekwencji wnioskowana przez spółkę nadpłata w podatku od nieruchomości w tym zakresie jest zasadna.

Uznając częściowo wniosek spółki ocenił, że nie podziela stanowiska podatnika, iż zwolnieniu podlega część działki nr [...] oraz kolejna część działki nr [...] (po zmianie [...]) oraz część działki nr [...], gdyż jak ustalił, na gruntach przedmiotowych działek lub ich części były prowadzone stosowne czynności rekultywacyjne, co oznacza, że były one w tym okresie również zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższych decyzji spółka podniosła zarzuty w części w jakiej organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Decyzji Wójta Gminy Złotoryja zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy
2. 1. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, jak również błędną ocenę materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu, iż grunty części działki nr [...] (po zmianie [...]) oraz nr [...] - były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ decyzja potwierdzająca zakończenie rekultywacji została wydana w 2013 r., podczas gdy SKO w decyzji z dnia 4 maja 2021 r. wprost wskazało w wytycznych dla organu (odwołując się do wyroków sądów administracyjnych wydanych w wiążących w niniejszej sprawie), że okoliczności zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie można wiązać z wydaniem decyzji o zakończeniu rekultywacji w 2013 r., zwłaszcza gdy działki nr [...] oraz [...] posiadały już oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków jako rolne lub nieużytki, które uzasadniało ich wyłączenie/zwolnienie z podatku od nieruchomości, a zatem organ miał zbadać, w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy aby powodem wcześniejszej zmiany oznaczenia klasoużytku nie było usunięcie skutków działalności przemysłowej i przywrócenie walorów użytkowych gruntom; naruszenie tego ostatniego doprowadziło do błędnej oceny dowodów i wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w tym zakresie, że z wyjaśnień Starosty Złotoryjskiego z dnia 15 czerwca 2021 r. oraz decyzji z dnia 2 kwietnia 1990 r. oraz z dnia 18 kwietnia 1990 r. zmieniających oznaczenie klasyfikacyjne gruntów na R i N wynika, że powodem tej zmiany była trwała zmiana sposobu zagospodarowania gruntów, w szczególności pod działalność rolniczą, jak również wykonane przez uprawniony podmiot operaty pomiarowe i pomiary aktualizacyjne wykazały charakterystykę gruntów skutkującą potrzebą zmiany oznaczenia kwalifikacyjnego, a zatem potwierdziły, że w wyniku czynności rekultywacyjnych doszło do usunięcia skutków przemysłowego wykorzystania i nastąpiła trwała zmiana sposobu zagospodarowania gruntów pod grunty rolne i nieużytki;
3. 2. art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak uwzględnienia lub też nieprawidłowe uwzględnienie wiążących wytycznych sądów administracyjnych co do sposobu prowadzenia postępowania i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie, że rekultywacja została zakończona dopiero w momencie wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji w 2013 r., a przez to grunty zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy, jak wskazało SKO, w swojej ostatniej decyzji zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej kończy się z momentem osiągnięcia celu rekultywacji, a więc usunięcia skutków działalności przemysłowej oraz umożliwienie zmiany sposobu wykorzystania gruntów;
4. II. naruszenie prawa materialnego:
5. 3. art. 1a ust. 1 pkt. 3 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 i art 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 18 i art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że grunty działki [...] oraz [...] pozostawały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jeszcze w 2013 r, podczas gdy celem rekultywacji gruntów jest nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych, a to nastąpiło już w 1990 r., a więc w trzecim roku po rozpoczęciu rekultywacji, bowiem nastąpiła wtedy zmiana klasyfikacyjna gruntów na grunty rolne i nieużytki, a związana z trwałą zmianą sposobu zagospodarowania gruntów oraz wykonaniem operatów i analiz gruntów potwierdzających właściwy profil gleby dla przyjęcia nowego oznaczenia klasyfikacyjnego; oznacza to, że ewentualne późniejsze czynności zmierzające do nadania gruntom oznaczenia klasyfikacyjnego wodno-leśnego nie można uznać za przejaw zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej;
6. 4. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 1 ust. 1 i 2 z ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz. 1682, ze zm.; dalej u.p.l.) i art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. nr 52, poz. 268, ze zm.; dalej: u.p.r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne oraz nieużytki, pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ich właściwa rekultywacja, której celem było usunięcie skutków działalności przemysłowej nastąpiła już w 1990 r., co potwierdził właściwy organ zmieniającej klasyfikację gruntów w ewidencji na rolne i nieużytki.

SKO po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 14 kwietnia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko, że sporne działki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej:

1. – części działki nr [...] w obrębie W., której grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni [...] m2, które organ podatkowy uznał za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z faktem, iż na gruntach tych w 2012 r. i przez część 2013 r. prowadzony był proces rekultywacji;
2. – części działki nr [...] w obrębie W. (po zmianie [...]), której grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) o łącznej powierzchni [...] m2, które organ podatkowy uznał za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z faktem, iż na gruntach tych w 2012 r. i przez część 2013 r. prowadzony był proces rekultywacji;
3. – działka nr [...] w obrębie P. o powierzchni [...] m2, które sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N), które organ podatkowy uznał za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z faktem, iż na gruntach tych w 2012 r. i przez część 2013 r. prowadzony był proces rekultywacji, a zatem podlegały opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

SKO uzasadniło, że organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające i pismem z 1 czerwca 2021 r. wystąpił do Starosty Złotoryjskiego o przedłożenie decyzji z 8 sierpnia 2013 r. znak RS.6122.6.2013 o uznaniu za zakończoną w kierunku leśnym rekultywacji na gruntach działek nr [...] w obrębie W. i [...] w obrębie P., przedłożenie kopii wniosku spółki z 15 maja 2013 r. w sprawie wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym na wskazanych wyżej działkach. Ponadto odnośnie gruntów działek nr [...] i [...] zwrócił się do Starosty Złotoryjskiego o stosowne wyjaśnienia.

W odpowiedzi na powyższe pismo Starosta Złotoryjski w piśmie z 15 czerwca 2021 r. przedstawił sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów działki nr [...] w obrębie W. od 1981 r. oraz gruntów działki nr [...] (obecnie [...]) w obrębie P. od 1971 r.

SKO przyjęło, że sporne grunty utraciły charakter gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej z dniem złożenia Staroście Złotoryjskiemu wniosku o wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji przedmiotowych gruntów, tj. z 17 maja 2013 r. W ocenie SKO strona w żaden sposób nie wykazała, że proces rekultywacji gruntów działek nr [...] w obrębie W. i [...] w obrębie P. został zakończony wcześniej niż złożenie wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną, tj. przed 17 maja 2013 r.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy:
2. 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, jak również błędną ocenę materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu, iź grunty części działki nr [...] (po zmianie [...]) oraz nr [...] - były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ decyzja potwierdzająca zakończenie rekultywacji została wydana w 2013 r., podczas gdy SKO w swojej poprzedniej decyzji z dnia 4 maja 2021 r. dot. 2009 r. (analogicznie z decyzjach dot. pozostałych lat) wprost wskazało w wytycznych dla organu (odwołując się do wyroków sądów administracyjnych wydanych w wiążących w niniejszej sprawie), że okoliczności zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie można wiązać z wydaniem decyzji o zakończeniu rekultywacji w 2013 r., zwłaszcza gdy działki nr [...] oraz [...] posiadały już oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków jako rolne lub nieużytki, które uzasadniało ich wyłączenie/zwolnienie z podatku od nieruchomości, a zatem organy miały zbadać, w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy aby powodem wcześniejszej zmiany oznaczenia klasoużytku nie było usunięcie skutków działalności przemysłowej i przywrócenie walorów użytkowych gruntom; naruszenie tego ostatniego doprowadziło do błędnej oceny dowodów i wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w tym zakresie, że z wyjaśnień Starosty ryj ski ego z dnia 15 czerwca 2021 r. oraz decyzji z 2 kwietnia 1990 r. oraz z 18 kwietnia 1990 r. zmieniających oznaczenie klasyfikacyjne gruntów na R i N wynika, że powodem tej zmiany była trwała zmiana sposobu zagospodarowania gruntów, w szczególności pod działalność rolniczą, jak również wykonane przez uprawniony podmiot operaty pomiarowe i pomiary aktualizacyjne wykazały charakterystykę gruntów skutkującą potrzebą zmiany oznaczenia kwalifikacyjnego, a zatem potwierdziły, że w wyniku czynności rekultywacyjnych doszło do usunięcia skutków przemysłowego wykorzystania i nastąpiła trwała zmiana sposobu zagospodarowania gruntów pod grunty rolne i nieużytki;
3. 2. art. 184 § 1 op poprzez pominięcie i uznanie za nieistotne w sprawie dowodu z dokumentów urzędowych, tj. decyzji z 2 kwietnia 1990 r. nr GG.7420.1/7/90; decyzji z 18 kwietnia 1990 r. nr GG.7420.1/4/90; decyzji z 18 kwietnia 1990 r. nr GG.7420.1/5/90; decyzji z 18 kwietnia 1990 r. nr GG.7420.1/6/90; decyzji z 2 kwietnia 1990 r. nr GG.7420.1/8/90 oraz z 19 kwietnia 1990 r. nr GG.7420.1/10/90; podczas gdy decyzje te stanowią dowód na okoliczność powodu zmiany klasyfikacji gruntów, którymi były analizy profilu gleb oraz trwała zmiana sposobu zagospodarowania gruntów, potwierdzające faktyczne zakończenie rekultywacji i przywrócenie gruntom walorów użytkowych;
4. 3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że pomimo dokonania zmiany oznaczenia gruntów w ewidencji w 1990 r., potwierdzającej faktyczne osiągnięcie celu rekultywacji, a więc usunięcia skutków działalności przemysłowej oraz trwałą zmianę sposobu ich wykorzystania, doszło do następczego, ponownego zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej w 1992 r. gdy zmieniono kierunek rekultywacji z rolnego na wodno-leśny, podczas gdy z istoty rekultywacji wynika, że jest to działanie nakierowane na usunięcie skutków przemysłowego wykorzystania gruntów, a zatem faktyczne zakończenie tego procesu w 1990 r. logicznie rzecz biorąc wyklucza ponowne zainicjowanie go 1992 r., ponieważ skutki przemysłowego wykorzystania gruntów zostały już usunięte i nie można ponownie rekultywować już zrekultywowanych gruntów, ale można prowadzić czynności zmierzające do zmiany sposobu ich zagospodarowania z rolnych na wodno-Ieśne;
5. 4. art. 153 prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi poprzez brak uwzględnienia lub też nieprawidłowe uwzględnienie wiążących wytycznych sądów administracyjnych co do sposobu prowadzenia postępowania i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie, że rekultywacja została zakończona dopiero w momencie wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji w 2013 r., a przez to grunty zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej kończy się z momentem osiągnięcia celu rekultywacji, a więc usunięcia skutków działalności przemysłowej oraz umożliwienie zmiany sposobu wykorzystania gruntów, dlatego wiążące wytyczne sądów administracyjnych wskazywały na konieczność wyjaśnienia dlaczego odnośnie spornych gruntów, pomimo braku wydania przez Starostę Złoto ryj s ki ego decyzji o zakończeniu rekultywacji w ewidencji gruntów i budynków j prowadzonej przez ten organ były one oznaczone jako N, R, co oznacza, że były to nieużytki ! i grunty rolne, a zatem wpisy w ewidencji mogły odzwierciedlać stan rzeczy po zakończeniu 1 rekultywacji, tj. stan który pozwalał na przyjęcie, że gruntom przywrócono wartości użytkowe zgodne z ustalonym kierunkiem rekultywacji;
6. 5. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy w poprzednio wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotne dla; rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie powodów zmiany oznaczenia spornych gruntów na rolne; i nieużytki, a gdy Skarżący pozyskał i przedstawił dowody w postaci decyzji administracjąnych, na podstawie których zmieniono gruntom oznaczenia w ewidencji, organ odwoławczy uznał te j dowody z dokumentów urzędowych za nieistotne i nie potwierdzające przywrócenia gruntom j walorów użytkowych;
7. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
8. 6. art. 1a ust. 1 pkt. 3 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 18 i art. 20 ust 4 u.o.g.r.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że grunty działki [...] oraz [...] pozostawały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jeszcze w 2013 r., podczas gdy celem rekultywacji gruntów jest nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości ! użytkowych lub przyrodniczych a to nastąpiło już w 1990 r., a więc w trzecim roku po rozpoczęciu rekultywacji, bowiem nastąpiła wtedy zmiana klasyfikacyjna gruntów na gruntu rolne i użytki, a związana z trwałą zmianą sposobu zagospodarowania gruntów oraz wykonaniem operatów i analiz gruntów potwierdzających właściwy profil gleby dla przyjęcia nowego oznaczenia klasyfikacyjnego; oznacza to, że ewentualne późniejsze czynności zmierzające do nadania gruntom oznaczenia klasyfikacyjnego wodno-leśnego nie można uznać za przejaw zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej; rozumowanie SKO zmierzające do tego, że grunty zrekultywowane w 1990 r. można ponownie zająć na prowadzenie działalności gospodarczej w 1992 r. jest nielogiczne, gdyż zakłada ponowne usuwanie skutków przemysłowego j wykorzystania, które 1992 r. już nie istniały; !
9. 7. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. w z w. z art. 1 ust. 1 i 2 i art. 1 u.p.r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne oraz nieużytki, pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ich właściwa rekultywacja, której celem było usunięcie skutków działalności przemysłowej nastąpiła już w 1990 r., co potwierdził właściwy organ zmieniając klasyfikację gruntów w ewidencji na rolne i nieużytki, a od 1992 r. nie nastąpiła ponowna rekultywacji gruntów, skoro nie istniał już jej przedmiot, bowiem skutki przemysłowego wykorzystania zostały usunięte w 1990 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskrzonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W wyrokowanej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze ustalony stan sprawy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.

W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zasadniczą wadą skarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) jest niedokonanie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. wywód organu poczyniony w uzasadnieniu decyzji nie odnosi się do wszystkich okoliczności wynikających z każdego z zebranych dowodów, a przez to stan faktyczny sprawy nie został ustalony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W szczególności wyeksponować należy, że organ wypowiedział się - powołując się na wyjaśnienia Starosty Złotoryjskiego - co do rozstrzygnięć (tzw. "sentencji") zapadłych decyzji z 1987 (o rekultywacji), z 1990 (o wprowadzeniu zmian w rejestrze gruntów i klasyfikacji gruntów), z 1992 (o zmianie kierunku rekultywacji) i z 2000 r. (o zmianie klasyfikacji gruntów), nie odniósł się jednak – i to mimo zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu odnoszących się do decyzji z 1990 r. (o wprowadzeniu zmian w rejestrze gruntów i klasyfikacji gruntów) - do ustaleń (uzasadnień), które legły u podstaw wydania decyzji z 1990 r. i 2000 r. Pominięcie tych okoliczności w ocenie Sądu jest istotną wadą w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy.

Odnotować należy, że mimo zarzutów skargi, przy których formułowaniu jako fundamentalne argumenty wskazano na uzasadnienia decyzji z 1990 r. (pkt 2 zarzutów skargi), organ nie odniósł się do tych zarzutów również w odpowiedzi na skargę.

Jak już wyżej wskazano, WSA w wyroku z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 986/19 zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ wyjaśnił, czy starosta nie wywiązał się z obowiązków ewidencyjnych i nie zmienił danych w ewidencji po wydaniu decyzji o rekultywacji gruntów, do czego był zobowiązany z urzędu, czy też wpisy w ewidencji odzwierciedlają stan rzeczy po zakończeniu rekultywacji, mimo niewydania formalnej decyzji w tym przedmiocie. Realizując zalecenia WSA organy przyjęły - w części - stan faktyczny sprawy nie dokonując własnych ustaleń na podstawie dowodów ale kierując się wyjaśnieniami Starosty Złotoryjskiego przedstawionymi w piśmie z 15 czerwca 2021 r., gdzie ten organ przedstawił sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów działki nr [...] w obrębie W. od 1981 r. oraz gruntów działki nr [...] (obecnie [...]) w obrębie P. od 1971 r.

Tymczasem z uzasadnień ww. decyzji z 2 kwietnia 1990 r. znak GG.7420.1/7/90 oraz z 2 kwietnia 1990 r. znak GG.7420.1/8/90 o wprowadzeniu zmian w użytkach rolnych i klasyfikacji gruntów wynika, że "w trakcie porównania mapy z terenem stwierdzono trwałe zmiany w sposobie użytkowania gruntów. Zaistniała więc konieczność wykonania ponownej klasyfikacji gruntów, na których stwierdzono trwałe zmiany". Jak wynika z ww. decyzji, klasyfikacji gruntów dokonał w marcu 1990 r. gleboznawca WBGiTR w L. W powołanych przez organ i włączonych do akt sprawy decyzjach z 25 października 2000 r. znak GN-IV-6323/5/2000 oraz z 25 października 2000 r. znak GN-IV-6323/6/2000, zmieniających decyzje Urzędu Miasta i Gminy Złotoryja w sprawie klasyfikacji gruntów, uzasadniono je tym, że "w wyniku kontroli terenowej przeprowadzonej przez Biuro Geodezji i Terenów Rolnych w L. ustalono, że uwidoczniona w dotychczasowej dokumentacji klasyfikacyjno-geodezyjnej, gleboznawcza klasyfikacja gruntów przedmiotowej działki nie jest zgodna ze stanem faktycznym, a zaistniałe zmiany są trwałe".

Zaznaczyć należy, że zagadnienie ww. trwałych zmian, które stanowiły podstawię dla decyzji wydanych w 1990 r. i 2000 r. i wymagających w ocenie wydających je organów zmiany klasyfikacji gruntów, nie było również przedmiotem oceny przez organ I instancji. Przy czym odnotować należy, że organ I instancji w ramach postępowania dowodowego włączył do akt sprawy wyłącznie ww. decyzje z 2000 r. Natomiast decyzje z 1990 r. – mimo tego, że odnosił się do okoliczności ich wydania powołując się na pismo Starostwa Powiatowego w Złotoryi z 15 czerwca 2021 r. - nie zostały przez organ I instancji zebrane i włączone do materiału dowodowego w sprawie. Organ I instancji zupełnie pominął te dowody. To skarżąca składając pismem z 4 października 2021 r. odwołanie wniosła o ich włączenie do materiału dowodowego załączając do tegoż odwołania kopie wyżej przywołanych decyzji i powołując się na ich treść.

W świetle ustaleń dokonanych przez organy wydające wyżej powołane decyzje, które miały przesądzający charakter dla podjętych przez nie rozstrzygnięć, pominięcie tych decyzji (z 1990 r.) jako dowodów przez organ I instancji i niepoddanie ocenie wynikających z nich ustaleń i ich wpływu na stan faktyczny sprawy przez organ I instancji i organ II instancji, świadczy o ważkich wadach prowadzonego postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu kolejną istotną wadą kontrolowanego rozstrzygnięcia nieujętą w zarzutach skargi jest to, że organ odwoławczy zaakceptował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w którym ten w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w części wnioskowanej kwoty oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty, nie określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem SKO nie dostrzegło, że utrzymało w mocy decyzje organu I instancji, która naruszała przepisy postępowania w ten sposób, że organ pominął obligatoryjny element rozstrzygnięcia.

Wskazując ramy prawne sprawy należy powołać art. 79 § 3 o.p., który stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Jak stanowi art. 75 § 4 o.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W myśl § 4a ww. artykułu, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze brzmienie art. 75 § 4a o.p., w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – jeżeli organ wskutek oceny sprawy nie dojdzie do przekonania że koniecznym jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie pełnej weryfikacji rozliczenia i określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie wszcznie w tej sprawie postępowania, ewentualnie takie wszczęcie nie jest dopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania – zakres prowadzonego procesu jest zakreślony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tak przeprowadzone postępowanie organ może zakończyć na trzy sposoby:

1. 1. stwierdzić nadpłatę w wysokości wskazanej przez wnioskodawcę i wynikającą ze skorygowanej deklaracji (tj. zaakceptować korektę deklaracji bez wydawania decyzji), albo
2. 2. odmówić stwierdzenia nadpłaty, albo
3. 3. stwierdzić nadpłatę w wysokości innej, niż wnioskuje o to podatnik i określić wysokość zobowiązania oraz odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Skonkludować więc należy, że w postępowaniu nadpłatowym, w którym organ stwierdza nadpłatę oraz odmawia jej stwierdzenia w pozostałym zakresie obligatoryjnym elementem rozstrzygnięcia jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 4a o.p.).

W wyrokowanej sprawie organ pierwszej instancji nie określił zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości powołując się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Tym samym wobec nieokreślenia prawidłowej wysokości zobowiązania w obrocie prawnym pozostała pierwotnie złożona deklaracja z wykazaną w niej kwotą zobowiązania, która to kwota - mając na uwadze powód stwierdzenia nadpłaty - pozostaje w sprzeczności ze stwierdzoną za ten sam okres nadpłatą podatku.

Jak orzekł NSA w uchwale z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12: w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Taka wykładnia przepisów o przedawnieniu nie stanowiła jednak przeszkody dla określenia zobowiązania w sprawie na mocy art. 75 § 4a o.p.

W warunkach wyrokowanej sprawy, tj. postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ na podstawie art. 75 § 4a o.p. w związku z art. 79 § 3 o.p. zobowiązany był - wobec stwierdzenia nadpłaty - do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Rozstrzygnięcia w tym przedmiocie powinien był dokonać wyłącznie w takim zakresie w jakim stwierdzenie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania.

Kolejnym błędem jakiego dopuściło się SKO było niepełne zbadanie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Otóż organ II instancji błędnie uznał, powołując zasadę skargowości, że przedmiotem jego oceny nie jest sprawa wywołana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zakończona decyzją organu I instancji, tylko jej sporny fragment znajdujący wyraz w decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Organ błędnie uznał, że w tej sprawie zastosowanie zasady skargowości stanowi przeszkodę do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie wywołanym wnioskiem strony, a winien się wypowiedzieć tylko w kwestionowanej w odwołaniu. Tymczasem sprawa została wywołana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożonym wraz z korektą deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. W ten sposób w myśl zasady skargowości został wyznaczony przedmiot sprawy. Ograniczenie do którego odwołuje się SKO miałoby w sprawie zastosowanie, gdyby w okolicznościach tej sprawy w jednej decyzji rozstrzygnięto o nadpłatach za kolejne lata (2009-2014), których dotyczył wniosek z 11 września 2014 r., a w odwołaniu podniesiono zarzuty co do wybranych z objętych decyzją okresów.

W tej sprawie jednak przedmiotem rozstrzygnięcia była wnioskowana i zadeklarowana nadpłata za 2012 r. Wprawdzie w postępowaniu odwoławczym nie mogło, co do zasady, zapaść rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony odwołującej się, co wynika z brzmienia art. 234 o.p. (chyba że zaskarżona decyzja rażąco naruszałaby prawo lub interes publiczny), nie oznacza to jednak, że na skutek sposobu sformułowania zarzutów z zakresu kompetencji organu odwoławczego została wyłączona jakaś część sprawy i w konsekwencji organ odwoławczy nie ma obowiązku wypowiedzi w odniesieniu do całego jej przedmiotu. Niewykluczone, że właśnie z uwagi na to błędnie przyjęte ograniczenie co do zakresu badania sprawy w postępowaniu odwoławczym, SKO nie dostrzegło wyżej opisanego błędu rozstrzygnięcia, tj. braku obligatoryjnego elementu decyzji (w przypadku określenia nadpłaty w innej wysokości niż wynika to ze złożonej korekty deklaracji) tj. nieokreślenia wysokości zobowiązania, a mimo tej wady mającej wpływ na wynik sprawy SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Ponownie przywołując art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 o.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.).

Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ II instancji tego obowiązku nie wykonał. Sąd podkreśla, że dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, CBOSA, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak zarzutu strony wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego co do którego strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji – poza dowodami załączonymi przez samą stronę do odwołania - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ II instancji.

W ponownym postępowaniu organ dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego - w tym decyzji z 2 kwietnia 1990 r. znak GG.7420.1/7/90 oraz z 2 kwietnia 1990 r. znak GG.7420.1/8/90 o wprowadzeniu zmian w użytkach rolnych i klasyfikacji gruntów oraz decyzji z 25 października 2000 r. znak GN-IV-6323/5/2000 i z 25 października 2000 r. znak GN-IV-6323/6/2000, zmieniających decyzje Urzędu Miasta i Gminy Złotoryja w sprawie klasyfikacji gruntów, ewentualnie kolejnych zebranych dowodów - i po ustaleniu stanu faktycznego, oceni czy rekultywacja spornych działek nie zakończyła się wcześniej, niż w przyjętym przez SKO w skarżonej decyzji za koniec tego procesu dniu złożenia wniosku z 15 sierpnia 2013 r. W konsekwencji organ wyda rozstrzygnięcie o stosownej do poczynionych ustaleń treści, uwzględniając uwagi poczynione przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, dotyczące stwierdzonych naruszeń prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania sądowego (6 971 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1 554 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).