Uzasadnienie
W roku podatkowym 1996 A.S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług projektowych i szacowania nieruchomości, uzyskiwał też dochody z tytułu umów zlecenia oraz emerytury, zaś Irena S. otrzymywała wyłącznie emeryturę. W skorygowanym w dniu [...] zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996r. wykazali oni dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej A. S. w wysokości [...] /po odliczeniu od przychodów w kwocie [...] kosztów ich uzyskania w kwocie [...]/ i łączne dochody w wysokości [...], które po odliczeniach wyniosły [...]. Odliczono między innymi [...] wydatków mieszkaniowych, w tym [...] z tytułu budowy budynku mieszkalnego.
Urząd Skarbowy w L. po przeprowadzeniu postępowania zakwestionował odliczenie w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej wydatków poniesionych na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia [...] w związku z zakupem za [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa działki budowlanej nr [...] o powierzchni [...] w L. przy ul. G., zabudowanej budynkiem jednorodzinnym w stanie zerowym. Z kwoty tej zapłacono i odliczono w 1996r. [...], ale w akcie notarialnym nie wskazano wartości samej działki. Skoro kupiony budynek nie był jeszcze wybudowany, brak było podstaw do ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./, zaś odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a) tej ustawy nie było możliwe, skoro cena gruntu nie była wyodrębniona. Nie uznano też zasadności odliczenia od dochodu opłaty za sporządzenie tego aktu notarialnego w wysokości [...], wydatków na zakup narzędzi w kwocie [...] oraz [...] za usługi transportowe z uwagi na udokumentowanie rachunkami wystawionymi przez podatników korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Odnośnie rozliczenia działalności gospodarczej A. S. uznano, że zaniżył on przychody o kwotę [...], bowiem nie zaewidencjonował jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomimo otrzymania od I. H. za aktualizację projektu budowlanego, zawyżył też koszty uzyskiwania przychodów o kwotę [...], co stanowiło 12,35% kosztów zaewidencjonowanych. W kwocie tej [...] stanowiły wydatki z tytułu podróży służbowych A. i A. S., zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, za okresy, nie objęte tymi umowami, [...]z tytułu podróży służbowej C. K., zatrudnionego także na podstawie umowy zlecenia /tę ostatnią kwotę uwzględnił organ odwoławczy/, [...] z tytułu ryczałtu pieniężnego za używanie samochodu osobowego przez A. S. w okresie, w którym nie była zatrudniona, [...] poniesione na szkolenie dotyczące szacowania nieruchomości w związku z niewłaściwym udokumentowaniem tego wydatku, [...] z tytułu błędnego zaewidencjonowania opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu pod garażem przy ul. T. [...] i zawyżenia kwoty za wieczyste użytkowanie gruntu pod nieruchomością przy ul. P. od części tej nieruchomości niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, [...] opłat za energię elektryczną i cieplną, wydatkowane w roku następnym, [...] z tytułu ekwiwalentu za używanie prywatnej odzieży ochronnej oraz [...]odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego, który według oceny organu podatkowego nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż umieszczony był poza siedzibą firmy.
W związku z tym Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...]nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, określił I. i A. S. podatek dochodowy za 1996r. w wysokości [...] i zaległość w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po częściowym uwzględnieniu odwołania w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów [...] z tytułu podróży służbowej C.K., o czym była mowa wyżej, uchylił decyzję organu I instancji w części i określił należny za 1996r. podatek w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę w wysokości [...].
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję A. S. wniósł o jej uchylenie zarzucając, iż niezasadnie zwiększono przychód z jego działalności gospodarczej o kwotę [...], gdyż I.H. złożyła w 2001r. fałszywe oświadczenie, że zapłaciła mu za wykonaną w 1996r. usługę, co nie było prawdą. A. i A.S. zatrudnieni byli w istocie przez cały rok 1996r., więc wszystkie wydatki na ich podróże służbowe winny być zaliczone do kosztów. Za szkolenie zawodowe za temat wyceny nieruchomości zapłacił [...], zatem kwota ta również winna być uznana jako koszt uzyskania przychodów. Za energię elektryczną i cieplną zapłacił [...] co prawda dopiero w styczniu 1997r., ale dotyczyło to listopada i grudnia 1996r. Kwotę [...] zaliczył do kosztów w związku z używaniem własnej odzieży ochronnej, a mimo, że jest właścicielem firmy to również jest jej pracownikiem i odzież ochronna mu się należy. Zestaw komputerowy wraz z programem, od którego odpisy amortyzacyjne wyniosły w 1996r. [...], był mu niezbędny do pracy.
Ten środek trwały został wprowadzony zgodnie z przepisami do ewidencji środków trwałych i z góry założono, że będzie znajdował się w L. przy ul. R. [...]. Użytkowany był przez cały rok 1995, 1996 i 1997 przez niego, syna, który mu pomaga w obsłudze sprzętu oraz A. i A. S. w czasie wykonywania przez nich zleceń. Brak jest w przepisach nakazu, by środek trwały znajdował się w siedzibie firmy, a o jego lokalizacji decyduje właściciel. Niezasadnie też, jego zdaniem zakwestionowano [...] wydane na transport materiałów budowlanych potrzebnych do remontu środków trwałych przy ul. P. [...] i T. [...].
Również [...] wydane w 1996r. na kupno działki nr [...] o powierzchni [...] m2 i opłata notarialna w wysokości [...], czyli łącznie [...], winno być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej kwoty [...] zapłacono za grunt, a [...] za wykonane roboty stanu zerowego.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i stanowisko. I. H. była przesłuchana w charakterze świadka i zeznała, że A. S. w maju lub w czerwcu 1996r. zaktualizował projekt budowlany domu jednorodzinnego przy ul. G. w L., za co zgodnie z ustną umową zapłaciła mu [...]. Rachunku za tę usługę, który miał być wystawiony później po ustaleniu stawki podatku od towarów i usług, mimo ponagleń nigdy nie dostała. O wykonaniu usługi świadczy też uzyskanie przez A. S. w kwietniu 1996r. odbitki map działki I. H. Odnośnie kosztów stwierdzono, że w czasie kontroli skarżący okazał umowy zlecenia zawierane na konkretne okresy z A. i A.S. i kosztów ich podróży służbowych odbytych w tym czasie nie kwestionowano. Przedłożone w późniejszym czasie umowy zlecenia z wymienionymi na cały rok podatkowy 1996 uznano w tej sytuacji za niewiarygodne. Dla udokumentowania [...] wydanych na szkolenie skarżący przedłożył polecenie wyjazdu służbowego z [...] i dowód KP nr [...] z [...] na kwotę [...], na którą składały się: wpisowe [...], składka za I półrocze [...] i [...] za szkolenie w M. Dowód ten nie zawiera jednak informacji przez kogo został wystawiony, nie jest więc wystarczający.
Zapłaconych w styczniu 1997r. [...] za energię elektryczną i cieplną nie można było uznać za koszty roku poprzedniego. Dowód wewnętrzny z [...] nr [...] dotyczący wypłaty ekwiwalentu za używanie w 1996r. prywatnej odzieży ochronnej w postaci kurtki ocieplanej, drelichowej i butów nie mógł być uznany gdyż nie wynika nawet z niego, komu ten ekwiwalent miał zostać wypłacony. Z treścią tego dowodu stoi w sprzeczności pisemne wyjaśnienie skarżącego z [...], że odzież tę zakupił na bazarze po obniżonych cenach. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy pracodawca nie ma obowiązku dostarczać odzieży roboczej osobom, zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, a przy tym dowód wewnętrzny nie może dotyczyć kosztów związanych z zakupem odzieży ochronnej i wypłatą ekwiwalentu pieniężnego z tego tytułu. Skoro zestaw komputerowy o wartości początkowej [...] został umieszczony w mieszkaniu syna C. S. w L. przy ul. R. [...], który był zatrudniony w firmie ojca na podstawie umowy zlecenia tylko w okresie od [...] do [...], to nie można uznać, że był przeznaczony na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wydatki na transport w kwocie [...] zostały poniesione, jak ustalono, w związku z realizacją prywatnych inwestycji. W 1996r. skarżący dobudowywał taras i część frontową w budynku przy ul. P. w L. oraz kontynuował budowę domu jednorodzinnego przy ul. G., który kupił w stanie zerowym. W datach przewozu skarżący kupował materiały na te budowy, zaliczone do zestawienia rachunków do odliczeń mieszkaniowych w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej. Rachunki za transport wystawione były przy tym przez przewoźników, nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, więc również w ramach tej ulgi nie mogły być uwzględnione. Z aktu notarialnego z [...] wynika, że I. i A. S. nabyli działkę nr [...] przy ul. G. zabudowaną domem mieszkalnym w stanie surowym za kwotę [...], z czego w roku 1996 uiścili [...]. Nie nabyli zatem domu mieszkalnego, tylko rozpoczętą jego budowę, zaś z ulgi na zakup gruntu nie mogli skorzystać, gdyż jego wartość nie została w akcie notarialnym wyodrębniona, podatnicy nie wskazywali jej też do chwili zakończenia postępowania podatkowego.
W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Aby w sposób uzasadniony zaliczyć wydatki do kosztów podatnik ma obowiązek udokumentować je należycie, zgodnie z odpowiednimi przepisami i w taki sposób, aby organ podatkowy w razie ewentualnej kontroli miał możliwość sprawdzenia, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony i czy obiektywnie miał na celu osiągnięcie przychodu. Nie znaczy to, że organy podatkowe nie muszą podejmować żadnych kroków w celu wyjaśnienia tych okoliczności, jeśli zaistniały wątpliwości w powyższych kwestiach, a podatnik nie wykazuje wystarczającej inicjatywy lub nie przedkłada wszystkich niezbędnych dokumentów i wyjaśnień. Przeciwnie. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 187 § 1 Ordynacji organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a po myśli art. 191 dopiero na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.
Przepisy te nie zostały w pełni dochowane w toku prowadzenia postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, w niektórych bowiem wypadkach bez wystarczającego wyjaśnienia okoliczności faktycznych zakwestionowano koszty uzyskania przychodów, wykazane przez skarżącego A. S. w roku podatkowym 1996.
Wprawdzie istotnie dowód wpłaty Kp nr [...] z [...], dotyczący między innymi [...] za szkolenie w M., nie zawiera pieczątki L. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych, ale dołączono do niego pismo tego Stowarzyszenia z [...] o organizowaniu takiego szkolenia, podając jego koszt w wysokości [...], na którym A. S. pisemnie zlecił, by w szkoleniu wzięła udział A.S., a także rozliczoną przez nią delegację z potwierdzeniem pobytu na szkoleniu. Nadto skarżący dokładnie wskazał, gdzie i komu dokonywał wpłaty. W razie wątpliwości nie było przeszkody, aby przesłuchać osobę ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych, która wpłatę przyjmowała, tym bardziej że skarżący wyjaśniał, że nie dysponowano w tym początkowym momencie, gdy wpłacał również wpisowe do Stowarzyszenia, stosowną pieczątką.
Odnośnie zestawu komputerowego umieszczonego w mieszkaniu syna, które wskazano w ewidencji środków trwałych, skarżący w piśmie z dnia [...] wyjaśniał, że zestaw ten był mu niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, ale ponieważ z uwagi na stan zdrowia miał kłopoty z obsługą komputera, syn pomagał mu przy czynnościach opracowywania kosztorysów budowlanych. Zestaw ten służył też przy wykonywaniu zleceń A. i A.S., powiązanym rodzinnie ze skarżącym. Bez przesłuchania tych osób sam fakt usytuowania środka trwałego poza siedzibą firmy, zresztą zamierzonego i stałego, nie był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących tego zestawu komputerowego.
Odnośnie kwestii zaliczenia do tak zwanej dużej ulgi budowlanej kwoty [...] + opłaty notarialne, wydanej w 1996r. w związku z zakupem w dniu [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa działki budowlanej nr [...] w L. przy ul. G., sąd nie podzielił zarzutów skarżących. Kupili oni budynek w stanie zerowym, surowym, to znaczy działkę z nieskończoną budową. Nie nabyli zatem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ponosili w 1996r. wydatków na jego budowę w rozumieniu ust. 1 pkt 5 lit. b) tego artykułu, skoro domagają się zaliczenia do ulgi zapłaconych przy kupnie wydatków na jego stan surowy, nie mogli też skorzystać z odliczenia dotyczącego zakupu gruntu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a/, skoro cena tego gruntu nie została wskazana w akcie notarialnym, ani w toku całego postępowania przez skarżących. Dopiero w skardze do sądu A. S. stwierdził, że wartość gruntu wynosiła [...]., a rachunek uproszczony z dnia [...] wskazujący taką cenę, dołączył do pisma procesowego z [...].
W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodów wyżej podanych w ponownym postępowaniu należy jednak dowody te wziąć pod uwagę. Skoro bowiem skarżący wpłacił zaległy podatek wraz z odsetkami w dniu [...], po wydaniu decyzji I instancji, przedawnienie tego zobowiązania nie nastąpiło.
Pozostałych zarzutów skarżącego sąd nie uznał za uzasadnione z powodów przyjętych przez organy podatkowe. W szczególności odnośnie kosztów podróży zatrudnionych na podstawie umów zleceń A. i A.S. w toku postępowania zakwestionowano tylko te, które dotyczyły okresów poza terminami zawartych i przedłożonych przez skarżącego umów zleceń. Obowiązek dostarczenia odzieży roboczej dotyczyć może pracowników w rozumieniu Kodeksu pracy, których skarżący nie zatrudniał. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem, nie dotyczącym skarżącego, potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Nie było zatem podstaw do zaliczenia opłat za energię elektryczną i cieplną za listopad i grudzień 1996r. do kosztów tego roku, skoro poniesione zostały dopiero w następnym. Odnośnie zwiększenia przychodów w związku z usługą wykonaną dla I.H. stwierdzić trzeba, że opisała ona szczegółowo w czasie przesłuchania w charakterze świadka okoliczności tej usługi, znajdujące potwierdzenie w innych dowodach, w których była mowa wyżej, a skarżący mimo zawiadomienia o terminie tego przesłuchania nie wziął w nim udziału.
Z podanych powodów w związku z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, już powołanej, na podstawie jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, zaś na podstawie art. 152 orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.