Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry (dalej Prezydent) 3 grudnia 2021 roku FW.3120.2.19.2021.P8 w sprawie określenia E. sp. z o.o. z/s w J.(dalej Strona, Spółka Skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 38.310,00 zł.
Prezydent, działając w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021, poz.1540 ze zm. dalej O.p.), przepisy art.1a ust.1 pkt 1,2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust.1,5,7 i 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b, e, pkt 3 i art. 6 ust. 3-5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 1170 ze zm. dalej u.p.o.l.), uchwałę [...] Rady Miejskiej J. z dnia [...] października 2016 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości określił Stronie - od nieruchomości za 2017 r.
Z decyzji tej wynika, że zobowiązane podatkowe za 2019 r. zostało naliczone za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2 m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2 oraz budowle o wartości 98.500,00 zł.
Organ wskazał, że od dnia 1 października 2016 r. w wyłącznym posiadaniu Spółki pozostały nieruchomości stanowiące działki nr [...],[...],[...] i [...] o łącznej powierzchni [...]m2 wraz ze znajdującym się tam budynkiem nr [...] o powierzchni użytkowej [...]m2. Organ podał, że zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków ww. Spółka na dzień 1 stycznia 2018 roku była wieczystym użytkownikiem nieruchomości zabudowanej oznaczonej, jako działki nr [...],[...],[...] i [...] w J. przy ul. [...]. Nieruchomości te zostały nabyte od syndyka, w postępowaniu upadłościowym.
W dniu 10 stycznia 2017 roku Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2; budynki tzw. pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz budowle owartości 98.500,00 zł. Podatek wykazany w deklaracji wynosi 57.200,00 zł.
W związku z tym, że w deklaracji nie zostały zgłoszone budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak też przyjęta do opodatkowania powierzchnia budynków wymagała zweryfikowania wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organ w toku postępowania uzyskał projekty budowlane dla rozbiórek obiektów położonych w J. przy ul. [...] i na ich podstawie ustalił powierzchnie użytkową budynku nr [...] o funkcji przemysłowej, zlokalizowanego na nieruchomości Spółki, to jest powierzchnię [...]m2. Organ podał również, że w oparciu o dokumenty rozbiórkowe ustalił, że część budynków została rozebrana.
Organ wskazał, że posiadane przez Spółkę grunty w całości podlegają zaliczeniu do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ wskazał również, że na gruntach tych posadowione są budynki, które posiadają funkcje przemysłową i niemieszkalną. Organ podkreślił, że z uwagi na przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów i podstawy opodatkowania, która jest ustalana w oparciu o zapisy figurujące w ewidencji gruntów.
Budowle przyjęte do opodatkowania to: zbiornik wodny o wartości 300 zł; sieci międzyblokowe pary - 1000 zł; instal. rurociągu wody - 1200 zł; kanalizacja deszczowa
- - 2000 zł; kolektor ścieków - 10.000 zł; kanalizacja deszczowa 1000 zł; kanalizacja zewnętrzna
- - 10.000 zł; kanalizacja zewnętrzna - 3000 zł; instalacja zewnętrzna - 1000 zł; drogi i place - 5000 zł; drogi i place - 8000 zł; drogi i place 7000 zł; plac parking -3000 zł; mur oporowy - 25.000 zł; linia kablowa (nr inwen. [...]) - 2.000 zł; linia kablowa - 4.500 zł; linia kablowa- 3000 zł; linia kablowa (nr inw. [...]) - 2000 zł; kominy stalowe komp.-7000 zł; ogrodzenie 1500 zł; ogrodzenie z elementów - 1000 zł.
Organ zaznaczył, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie prowadził postępowania w zakresie stanu technicznego tych obiektów ani nie nakazał rozbiórki budowli znajdujących się na nieruchomościach Spółki.
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła
- 1) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:
- - art. 122, 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, z uwagi na ograniczenie czynności ze strony organu do materiału przedłożonego przez podatnika, nieprzeprowadzenia oględzin, nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie;
- - art. 122, 187 § 1 w zw. art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i pominięcie przez organ stanowiska wyrażonego przez podatnika w składanych pismach wyjaśnieniach z zaniechaniem wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego,
- - art. 180 w zw. z art. 187 § 2 O.p. przez brak wydania postanowienia dowodowego w przedmiocie pominięcia przez organ podatkowy dowodu z zeznań świadków, przeprowadzenia oględzin podczas gdy stosowne wnioski złożone przez skarżących zostały w odwołaniu od pierwotnych decyzji,
- - art. 122, 187 § 1, art.191 § 1 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalenie powierzchni budynków w oparciu o wypis z ewidencji gruntów, podczas gdy w dacie nabycia nieruchomości powierzchnia budynków jest inna niż przyjęta przez organ a także pominięcie stanu technicznego budynków z daty nabycia nieruchomości, co skutkuje błędem w ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości,
- - art. 122,187 § 1, art.191 § 1 O.p. przez dobrowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalenie powierzchni gruntów jedynie w oparciu o dowody zadedykowane przez podatnika.
- - art. 122,187 § 1, O.p. przez dobrowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niewyjaśnienie przez organ podatkowy rozbieżności dotyczących powierzchni budynków na przedmiotowej nieruchomości podczas gdy taki obowiązek ciążył na organie, złożone zostały w tym zakresie wnioski dowodowe, które nie zostały rozpoznane, co skutkuje błędnym ustaleniem ich powierzchni,
- - art. 122,187 § 1, art.191 § 1 O.p. przez dobrowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niewskazanie w treści decyzji które okoliczności organ uznał za udowodnione, a którym odmówił waloru wiarygodności z przytoczeniem stosownej argumentacji na tę okoliczność,
- - art. 122,187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości pod kątem prowadzonej w nieruchomości działalności gospodarczej i stwierdzenie że sam cel zakupu nieruchomości świadczy o jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budowle na w/w nieruchomości są wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej podczas gdy nie wynika to w żaden sposób z przeprowadzonego postępowania dowodowego, gdyż nie ustalony został związek posiadanych przez podatnika nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- - art. 2-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ustalenie podatnikowi wymiaru podatku od nieruchomości, podczas gdy organ w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe, nierozpoznana została istota sprawy w szczególności przez rozbieżności, co do powierzchni budynków a także nieustalony został faktyczny związek pomiędzy posiadaniem ww. nieruchomości a prowadzoną działalnością gospodarczą,
- - art. 2-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ustalenie podatnikowi wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2019 r. za nieruchomość położoną przy ul. [...] w J. w kwocie 38.310 zł, podczas gdy ze strony organu zaniechane zostały działania mające na celu ustalenie faktu posiadanych nieruchomości w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.
Wniosła o:
- 1. Dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: a) W. K. na okoliczność wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, sposobu wykorzystania przez spółkę z przedmiotowej nieruchomości, treści aktów notarialnych sporządzanych na przestrzeni lat a dotyczących przedmiotowej nieruchomości; b) A. K. na okoliczność wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, sposobu wykorzystania przez spółkę z przedmiotowej nieruchomości, treści aktów notarialnych sporządzanych na przestrzeni lat a dotyczących przedmiotowej nieruchomości;
- 2. Dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości położonej przy ul. [...] w J.;
- 3. Dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony zeznania R. C. na okoliczność wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, sposobu wykorzystania przez spółkę z przedmiotowej nieruchomości, treści aktów notarialnych sporządzanych na przestrzeni lat a dotyczących przedmiotowej nieruchomości;
- 4. Wyznaczenie rozprawy administracyjnej i przesłuchanie zawnioskowanych świadków i strony. Po przeprowadzeniu dowodów o których mowa podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.
SKO utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przytoczyło przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przywołało też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt. SK 39/19.
Dalej SKO powtórzyło ustalenia organu I instancji odnośnie przedmiotu opodatkowania. W skazało, że Strona jest przedsiębiorcą i przytoczyło szeroko wynikający z KRS przedmiot działalności. Wskazało, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki powierzchnia budynków na przedmiotowej nieruchomości wynosi [...] m2 i jest taka jak w operacie szacunkowym sporządzonym dla syndyka. W piśmie tym został podany wykaz budowli do opodatkowania o łącznej wartości 98.500 zł tj. zbiornik wodny; sieci międzyblokowe pary; instal. rurociągu wody; kanalizacja deszczowa; kolektor ścieków; kanalizacja deszczowa; kanalizacje zewnętrzne; instalacja zewnętrzna; drogi i place; plac parking; mur oporowy; linie kablowe; kominy stalowe komp.; ogrodzenie; ogrodzenie z elementów.
Z kolei z pisma podatnika z dnia 27 lipca 2021 r. wynika, że E. Sp. z o.o. nabyła przedmiotową nieruchomość w celu m.in. rewitalizacji nieruchomości, oddania do użytkowania poszczególnych obiektów, osiągania dochodów po całkowitym oddaniu do użytkowania i czerpania korzyści majątkowych. W piśmie tym wskazano również, że wydatki związane z nabyciem obiektu nie były i nie są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu w ewidencji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast przychody związane z eksploatacją oraz koszty związane z tymi przychodami dotyczące części nieruchomości zajętej na działalność gospodarczą, są ujmowane w ewidencji służącej do wyliczenia podstawy opodatkowania na gruncie podatku od osób prawnych.
Ponadto wskazano, że omawiana nieruchomość w latach 2016 do 2019 w części była wykorzystywana do działalności gospodarczej i była wynajmowana podmiotom zewnętrznym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano także, że nieruchomość w części nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż część budynków, ze względu na stan techniczny, nie nadawała się do jakiegokolwiek wykorzystania.
W rejestrze środków trwałych zostały wykazane przez Spółkę budynki oraz ich powierzchnie jak też informacje o rozbiórce według dziennika budowy, z którego wynika, że budynek nr [...] produkcyjno-magazynowy nie został rozebrany.
W dokumentach sprawy znajdują się decyzje Prezydenta Miasta Jeleniej Góry wydane w 2015 roku dotyczące budynków położonych w nieruchomości znajdującej się w J. przy ul. [...], zatwierdzające projekty budowlane i udzielające pozwolenia na rozbiórkę oraz dzienniki budowy odnośnie rozbiórki budynków i budowli jak również projekty budowlane rozbiórki budynków i obiektów. Zgodnie z decyzją nr 20/2015 znak: A-B.6741.28.2015 został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono pozwolenia na rozbiórkę obejmującą budynek produkcyjno-magazynowy nr [...] położony na nieruchomości składającej się z działek nr [...],[...],[...]i [...] przy ul. [...] w J. Z projektu budowlanego rozbiórki ww. budynku wynika, że powierzchnia ww. budynku produkcyjno-magazynowego nr [...] wynosi [...] m2.
W ocenie SKO właściwymi stawkami do opodatkowania posiadanych przez E. Sp. z o.o. nieruchomości zarówno w zakresie gruntów jak i budynków będą stawki najwyższe przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają także budowle o wartości 98.500 zł. Podatnik jest bowiem przedsiębiorcą, spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą, która nabyła nieruchomości od Syndyka jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w celu prowadzenia działalności gospodarczej a w dniu nabycia nieruchomości były zdatne do prowadzenia działalności zgodnie z przeznaczeniem.
Ponadto podany przez Spółkę cel nabycia nieruchomości, profil działalności Spółki jak też fakt wynajmowania części nieruchomości innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej oraz podejmowane prace w zakresie rewitalizacji budynków świadczą o tym, że nieruchomość podlega zakwalifikowaniu, jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Także podstawy opodatkowania przyjęte w zaskarżonej decyzji odnośnie gruntów, budynków i budowli w ocenie Kolegium są prawidłowe i wynikają z dokumentów urzędowych, to jest ewidencji gruntów i budynków (dla gruntów) oraz z dokumentacji budowlanej -rozbiórkowej (dla budynku) jak też z deklaracji i wykazu sporządzonego przez Spółkę (dla budowli). Natomiast powierzchnia użytkowa budynku nr [...] zgodnie z operatem różniła się w zależności czy jest to karta inwentarzowa ([...]m2) czy karta budynku ([...]m2). Operat został sporządzony w 2011 roku. Ponadto operat ten nie obejmował wszystkich budynków, wobec czego także i z tego względu został uznany za dokument niewiarygodny.
Ponadto zauważyć należy, że Spółka w prowadzonym postępowaniu wskazywała różne powierzchnie budynków jednak na poparcie ich prawidłowości nie przedstawiła żadnych dowodów. Wobec tego powierzchnia budynku została przyjęta w oparciu o bardziej aktualne dokumenty to jest dokumenty rozbiórkowe i wynosi [...]m2.
W zakresie natomiast przeprowadzenia oględzin nieruchomości SKO oceniło, że przeprowadzenie obecnie oględzin nieruchomości nie zobrazowałyby stanu faktycznego istniejącego w 2017 roku. Ponadto stwierdzony podczas oględzin podział nieruchomości do korzystania czy fakt zajęcia lub braku zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, nie miałoby wpływu na zmianę zakresu opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Również przeprowadzenie dowodu z przesłuchań Strony oraz świadków na wyznaczonej rozprawie administracyjnej, zdaniem Kolegium nie doprowadziłoby do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Kwestia dotycząca ustalenie sposobu wykorzystania przez Spółkę nieruchomości, nie ma, bowiem wpływu na jej opodatkowanie, tym bardziej, że podział do korzystania z nieruchomości wynika z zapisów aktu notarialnego.
W ocenie SKO materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi również, iż organ pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny zakwalifikowania nieruchomości Spółki do związanych z działalnością gospodarczą i wskazał w jaki sposób zostały ustalone podstawy opodatkowania. Odmienna interpretacja obowiązujących przepisów oraz odmienna ocena zgromadzonych dowodów nie może być równoznaczna z wadliwym dokonaniem ustaleń faktycznych.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała i powtórzyła zarzuty odwołania.
W uzasadnieniu zarzuciła, że organ zakwalifikował wentylację, klimatyzację oraz kanały techniczne jako powierzchnię budynków co jest działaniem sprzecznym z treścią ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W treści przepisu z ustawy o podatkach i opłatach jasno wskazano jak należy ustalić powierzchnię budynków tj. na pewno nie po obrysie, inaczej niż zostało to przyjęte przez organ podatkowy. Podkreśliła, że organ I instancji nie wydał żadnego postanowienia dowodowego dotyczącego złożonych wniosków dowodowych przemilczając te kwestię, a organ odwoławczy również w żaden sposób nie odnosi się do tej materii. W ocenie skarżącego taka postawa organu odwoławczego stanowi niejako legitymizację działań nieprawidłowych z czym w żaden sposób nie należy się zgodzić.
Zarzuciła także, iż organ podatkowy dokonuje w sposób zupełnie nieuprawniony modyfikacji, zmian operatu szacunkowego przygotowanego na potrzeby procesu sądowego przez rzeczoznawców majątkowych M. J. i L. T. W ocenie skarżących organ zupełnie pomija regulacje z ustawy prawo o gospodarce nieruchomościami gdzie przepisy tej ustawy regulują wymogi dotyczące operatów szacunkowych. Dokonana przez organy jednostronna zmiana treści operatu jest niczym nieuzasadniona i wykraczająca poza sferę uprawnień przysługujących organowi podatkowemu. Z pola widzenia nie można stracić, że tak niekorzystna zmiana dokonana została w sposób jednostronny z pominięciem podatnika, co uznać należy za naruszające podstawowe przepisy z ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).
W toku postępowania spornymi są dwie kwestie- związek opodatkowanych nieruchomości z prowadzoną działalności gospodarczą oraz podstawa opodatkowania – to jest powierzchnia budynku.
W pierwszej kwestii rację należało przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W powołanym przez skarżącą wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzeczono, że przytoczony ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. W konsekwencji przyjąć należy, że TK w wyroku z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za niezgodną z Konstytucją RP wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Uzasadnienie wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.
Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.
Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika.
Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:
- 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
- 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
W kontekście analizowanej normy prawnej nie można pominąć prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, prawidłowego zdaniem Sądu stanowiska, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., II FSK 271/14; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12).
W aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi to jakiekolwiek efekty finansowe. Zauważyć bowiem należy, że majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje więc do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego nie jest ważna okoliczność, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., II FSK 482/18).
Trzeba też zauważyć, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. przewidywał, że jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to nawet jeśli znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie jest uznawany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak od dnia 1 stycznia 2016 r. względy techniczne straciły znaczenie jako okoliczność wyłączająca grunty i budynki posiadane przez przedsiębiorcę z kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Z treści wskazanego bowiem wyżej przepisu ustawy podatkowej usunięty został fragment odnoszący się do względów technicznych.
Zatem od 1 stycznia 2016 r. przesłanka względów technicznych została wyeliminowana, a więc nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania według stawek jak dla działalności gospodarczej. Aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Taka decyzja jest wydawana w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Z akt sprawy nie wynika, aby w stosunku do przedmiotowych nieruchomości została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Na taką decyzję spółka nie powołała się ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze.
W związku z powyższym nie ma podstaw do stwierdzenia, że w sytuacji skarżącej zaistniała przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Przedmiotowe grunty nie są także związane z budynkami mieszkalnymi (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.), jak i nie są gruntami pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych czy gruntami niezabudowanymi objętymi obszarem rewitalizacji (art. 1a ust. 2a pkt 2 u.p.o.l.).
W realiach niniejszej sprawy jest niewątpliwe, że Skarżąca jest przedsiębiorcą i przedmiot jej działania obejmuje wyłącznie działalność gospodarczą. Sama strona zresztą potwierdziła, ze nabyte obiekty po ich rewitalizacji został włączone do działalności gospodarczej. Tak więc zły stan poszczególnych obiektów był znany stronie już w chwili ich nabywania, i stanowił jedynie przejściową przeszkodę w ich użytkowaniu. Potencjalnie mogły, więc działalności gospodarczej służyć.
Okoliczności te, w świetle powyższych rozważań są wystarczające dla uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. interpretowanego z uwzględnieniem wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19. Sam już okoliczność prowadzenia prac rewitalizacyjnych w celu uzyskania użyteczności obiektów, przesądza, ze są one związane z działalnością gospodarczą.
Natomiast w drugiej spornej kwestii Sąd podziela zarzuty niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na treści projektu rozbiórki budynku. Organ błędnie przy tym ocenił, że jest to dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone." Dokumentem urzędowym w tym rozumieniu jest pochodząca od właściwego organu decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę. Zatwierdzenie tą decyzja projektu budowlanego nie czyni zeń dokumentu urzędowego. Jest to w dalszym ciągu wykonane na zlecenie opracowanie pochodzące od osoby fizycznej. Nie ma więc podwyższonego waloru dowodowego.
Dodatkowo wskazać należy, że w projekcie wskazano dwie powierzchnie
- - powierzchnię zabudowy [...] m2
- - powierzchnię całkowitą [...]m2.
Jednocześnie organy zakwestionowały uzyskany operat szacunkowy ze względu na wykazane sprzeczności. Organ nie zwrócił przy tym uwagi, że rzekome rozbieżności dotyczą powierzchni zabudowy – w karcie budynku i powierzchni użytkowej- w zestawieniu według książek obiektów a więc znowu innych powierzchni.
Wskazać zaś trzeba, że zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. "Podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;". Zgodnie zaś z art. 1a pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Organy nie podjęły żadnej próby wyjaśnienia czy i która ze wskazanych w projekcie powierzchni odpowiada tej definicji ani jak ta powierzchnia został ustalona.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.
Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).
W tym kontekście wskazać należy na pominięcie przez organy wniosków dowodowych strony, w tym wniosku o dokonanie oględzin. Skrótowo odniosło się do nich jedynie SKO w uzasadnieniu decyzji uznając je za nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy. SKO nie wskazało przy tym na żadne okoliczności wskazujące, że w spornym budynku nastąpiła zmiana powierzchni użytkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, wyrok NSA z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1359/15 – dostępne w Centralnej Bazie orzeczeń NSA) odwołujących się do stanowiska komentatorów (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451), jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 op, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.
Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998. Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 op., należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony. W realiach tej sprawy zeznania świadka miały być kontrdowodem, co czyni odmowę jego przesłuchania bezpodstawną.
Reasumując, zaniechanie przez organy wyjaśnienia powstałych rozbieżności i poczynienia dodatkowych ustaleń dotyczących budowli w badanym roku podatkowym, wskazuje zarówno na naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 180 § 1 op w zw. z art. 187 § 1 i 188 op oraz art.122 i art. 187 § 1 op, a w rezultacie również na naruszenie przez organy wyrażonej w art. 191 op zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ta powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania płynące z uzasadnienia wyroku i przeprowadzi dodatkowe postępowanie celem dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących powierzchni użytkowej budynku, które pozwolą na prawidłowe ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylono zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania, wydano na podstawie na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa