Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. sp. k. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 11 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.607.2021.3.MBD utrzymujące w mocy swoje postanowienie z dnia 24 lutego 2022 roku, nr 0111-KDIB-3.4010.607.2021.2.JKU o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
Z akt sprawy wynika, że 19 listopada 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy podejmowana przez Spółkę działalność w ramach Projektów Innowacyjnych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 dalej jako: ustawy o CIT) w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT; oraz czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i elektronicznego, w części ustalonej na podstawie zaproponowanego klucza alokacji, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca jest spółką komandytową podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Spółka prowadzi działalność tzw. software house i jej główną działalnością jest tworzenie oprogramowania (lub ich konkretnych elementów). Spółka dostarcza rozwiązania informatyczne dla szerokiej gamy klientów, w tym m.in. podmiotów z sektora transportowego, bankowego, ubezpieczeniowego, hotelarskiego czy produkcyjnego (producenci sprzętu RTV i AGD). Spółka współpracuje i świadczy usługi informatyczne również na rzecz podmiotów powiązanych, które są uczestnikami branży spedycyjnej. Spółka świadczy usługi informatyczne w różnej formie, niemniej zasadnicze usługi Spółki obejmują tworzenie unikatowego na rynku oprogramowania traktowanego jako "Działalność Innowacyjna". Oprogramowanie takie nie występuje w postaci gotowych produktów i usług (nie są one oferowane również przez konkurencyjne firmy) i jest tworzone w oparciu o posiadaną wiedzę ekspercką oraz przeprowadzane badania, prace rozwojowe i eksperymenty.
Głównym przedmiotem prac w ramach Działalności Innowacyjnej prowadzonej przez Spółkę jest budowa lub rozwój poszczególnych elementów oprogramowania poprzez tworzenie kodów źródłowych nowych lub znacząco ulepszonych komponentów aplikacji. W zależności od zapotrzebowania klienta, Spółka przeprowadza prace w zakresie: opracowania koncepcji, wykonania analizy, przeprowadzenia testów, stworzenia modelu, zmiany modelu, wykonania prototypu, wykonania biblioteki danych, napisania modułu aplikacji, użycia sztucznej inteligencji lub systemu wspomagania decyzji, integracji z istniejącymi na rynku systemami lub wykonanie całego działającego systemu, od koncepcji po wdrożenie i uruchomienie. W wyniku zastosowania odpowiednich technologii i narzędzi informatycznych wytworzone zostają prototypy nowych komponentów lub całego unikatowego oprogramowania. W ramach prac nad rozwojem oprogramowania, pracownicy i współpracownicy Spółki przeprowadzają eksperymenty, których wyniki służą wytwarzaniu oprogramowania, eksperyment bowiem potwierdza lub neguje, że założone rozwiązanie techniczne jest odpowiednie dla danego konkretnego zagadnienia i spełnia określone wymagania.
Pracownicy i współpracownicy Spółki adaptują również dotychczas wytworzony kod źródłowy do potrzeb nowego rozwiązania, poszerzając tym samym jego funkcjonalność. Poprawność działania poszczególnych prototypów oprogramowania weryfikowana jest w oparciu o przygotowane strategie testów i scenariusze testowe w środowisku zbliżonym do rzeczywistego. Działalność Wnioskodawcy, w tym w ramach Działalności Innowacyjnej, charakteryzuje się stosowaniem metodyk zwinnych do wytwarzania oprogramowania. Metodyki zwinne pozwalają na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek.
Tworzenie oprogramowania w przyjętej metodyce ma jedną wspólną cechę: zakłada, że co prawda istnieją pewne założenia projektowe, niemniej wizja końcowego efektu ewoluuje w trakcie wszystkich etapów realizowania projektów i nie można tego efektu przewidzieć. Oznacza to, że z reguły Spółka nie otrzymuje gotowej specyfikacji produktu czy projektu do wykonania, lecz nowatorsko rozwija oprogramowanie w oparciu o zidentyfikowane potrzeby swoich klientów oraz kwestie informatyczne do danego rozwiązania (np. osiągając kolejne poziomy obciążenia systemów Spółka poszukuje najlepszej możliwej konfiguracji usług i doboru komponentów, czy też bada podatność na nieautoryzowane użycie systemów). Prace w ramach Działalności Innowacyjnej prowadzone są w cyklach tworzenia oprogramowania, podzielonych na mniejsze etapy (kamienie milowe) realizowane w ramach tzw. sprintów (ustalonych okresów do wykonania wskazanych założeń i celów).
Z uwagi na wykonywanie prac rozwojowych w cyklach, które pomijają lub dodają pewne zadania do wykonania, co wynika z przyjętych metodyk rozwoju oprogramowania, efekt końcowy założony na początku realizacji zlecenia może podlegać modyfikacji między cyklami lub nawet w ramach cyklu. Przedmiotowe modyfikacje mogą być wywołane zmieniającymi się potrzebami klienta - rozszerzaniem lub zmianą potrzeb zdefiniowanych na początku zlecenia, bądź też wynikami eksperymentów, które wskazują na zastosowanie niewłaściwego rozwiązania technicznego dla ustalonych potrzeb i założeń projektowych. Wielokrotnie jest zmieniany sposób spełnienia danej potrzeby, aby w końcowym efekcie zbudować rozwiązanie najlepsze na dany moment, bez jakiejkolwiek gwarancji niezmienności w czasie, w zależności od potrzeb biznesowych klienta i dostępnej wówczas technologii.
Jednocześnie, należy podkreślić, iż celem Spółki jest nawiązanie długotrwałej współpracy z partnerami biznesowymi, która nie kończy się na pojedynczym zleceniu. W związku z powyższym, efekt końcowy dla danego zlecenia klienta, może stanowić bazę do dalszych prac rozwojowych czy też ulepszeniowych (np. istotnych zmian aplikacji związanych z koniecznością jej rozszerzenia o nowe funkcjonalności, komponenty czy rozwiązania technologiczne), które wynikają z nowych zidentyfikowanych potrzeb biznesowych klienta. Niemniej jednak Spółka nie poprzestaje na raz zgromadzonym zasobie wiedzy, ale dąży do jego rozwoju. Prace w Działalności Innowacyjnej realizowane są przez zespół specjalistów z dziedziny informatyki, obejmujący w szczególności: architektów oprogramowania, deweloperów, administratorów systemu, scrum masterów, testerów oprogramowania. Są to osoby wyróżniające się posiadaną specjalistyczną wiedzą i umiejętnościami w zakresie technologii i narzędzi informatycznych (m.in. istniejących języków programowania oraz systemów szyfrowania) potwierdzone specjalistycznymi certyfikatami, a także mogące posiadać wyższe wykształcenie techniczne.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi koszty jej prowadzenia, w tym m.in.: 1. wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki i benefity, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę;
- 2. wynagrodzenia współpracowników zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne lub prowadzących własną działalność gospodarczą;
- 3. amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego, wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących m.in. Działalność Innowacyjną;
- 4. nabycia sprzętu biurowego. Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych, w której poszczególnymi składnikami majątku są m.in. wymieniony powyżej sprzęt komputerowy i elektroniczny. Spółka prowadzi również dokumentację w postaci tabeli amortyzacji podatkowej względem zaewidencjonowanych środków trwałych, na podstawie, której dokonywana jest ich amortyzacja dla celów CIT, a także zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych miesiącach do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami Ustawy o CIT. Niezależnie od ewidencji środków trwałych oraz ksiąg rachunkowych, Spółka prowadzi dedykowaną ewidencję pomocniczą, na podstawie, której jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie koszty w ramach poszczególnych projektów realizowanych na rzecz klientów, w tym projektów w ramach Działalności Innowacyjnej. W szczególności ewidencja pozwala określić, które z powyższych kosztów ponoszone są przez Spółkę w ramach Działalności Innowacyjnej. Ewidencja pomocnicza Spółki opiera się w szczególności o szczegółowe zestawienie czasu pracy i czynności, jakie każdy pracownik i współpracownik jest zobowiązany wypełniać, listę płac sporządzaną w ramach dokumentacji kadrowo płacowej, czy też tabelę amortyzacji środków trwałych dla celów podatkowych. Na tej podstawie Spółka określa zaangażowanie pracowników i współpracowników i składników rzeczowych w poszczególne projekty, w tym projekty prowadzone w ramach Działalności Innowacyjnej i związane z tym zaangażowaniem koszty Spółki. Po zakończeniu miesiąca następuje rozliczenie pracy na poszczególne zadania w ramach określonych projektów, które to projekty Spółka definiuje na podstawie charakteru prac (zakresu obowiązków określonych w umowach na dany okres i faktycznie wykonanych czynności) jako Działalność Innowacyjną lub pozostałą działalność informatyczną. Spółka rozważa możliwość uznania za koszty Działalności Innowacyjnej wartości odpisów amortyzacyjnych od sprzętu komputerowego i elektronicznego wykorzystywanego w prowadzonej działalności, a w konsekwencji rozliczenie tych kosztów jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Podobnie jak przy zasobach kadrowych, zaangażowanie sprzętu komputerowego i elektronicznego nie zawsze dotyczy tylko Działalności Innowacyjnej, gdyż sprzęt taki może być czasowo wykorzystywany do innych czynności np. o charakterze administracyjnym lub prac rutynowych (nieinnowacyjnych). W związku z powyższym Spółka zamierza wykorzystać klucz alokacji kosztów amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego do Działalności Innowacyjnej (na przestrzeni danego roku podatkowego) w oparciu o Średni Współczynnik (reprezentujący udział Działalności Innowacyjnej w ogólnej działalności Spółki na podstawie zaangażowania pracowników i współpracowników). Spółka zamierza alokować koszty związane ze sprzętem komputerowym i elektronicznym w skali miesiąca do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. We wniosku o interpretację Spółka oświadczyła, że: - nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 706 z zm.), nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT. W sytuacji, gdyby w przyszłości Spółka zdecydowała się na skorzystanie ze wsparcia dla inwestycji, ulga badawczo-rozwojowa nie będzie stosowana względem kosztów, które będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów, wszystkie wymienione koszty Działalności Innowacyjnej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT, wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów Działalności Innowacyjnej nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie, Spółka nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do przychodów z zysków kapitałowych, Spółka wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, tj. wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (przy wykorzystaniu ewidencji pomocniczej w formie kalkulacyjnej), Spółka nie może wykluczyć, że klienci Spółki, nabywając usługi informatyczne w zakresie oprogramowania lub jego części w ramach Działalności Innowacyjnej, kwalifikują je na gruncie podatkowym jako wydatek uznawany za koszt działalności badawczo-rozwojowej i tym samym podlegają one odliczeniu jako koszt kwalifikowany ulgi na działalność badawczo-rozwojową (jako koszt jednorazowy lub odpis amortyzacyjny) - klienci Spółki to m.in. podmioty tworzące innowacyjne oprogramowanie, np. aplikacje.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytania: 1. Czy podejmowana przez Spółkę działalność w ramach Projektów Innowacyjnych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 Ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i elektronicznego, w części ustalonej na podstawie zaproponowanego klucza alokacji, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT?
Zdaniem organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych i dlatego pismem z 24 stycznia 2022 r. poproszono o ich usunięcie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Aby uzupełnić wniosek, Wnioskodawca miał wskazać m.in.:
- 1) Czy prowadzona przez Stronę działalność jest działalnością o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
- 2) Czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?
- 3) Jakie konkretnie etapy prac są podejmowane w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej?
Skarżący w terminie udzielił odpowiedzi i w zakresie pierwszego pytania wskazał, że zdaniem Spółki działalność gospodarcza którą prowadzi, a w tym Działalność Innowacyjna opisana we wniosku, prowadzona jest w wielu celach. W wymiarze zewnętrznym (otoczenie rynkowe Spółki), głównym celem jest dostarczanie nowych rozwiązań informatycznych dla klientów. W wymiarze wewnętrznym natomiast można zauważyć, że Działalność Innowacyjna rozszerza posiadany przez Spółkę zasób wiedzy. Jak wskazano we wniosku, Spółka podejmuje prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań, ale także rozszerza wcześniejsze produkty o nowe funkcjonalności, komponenty czy rozwiązania technologiczne, które wynikają z nowych zidentyfikowanych potrzeb biznesowych klienta.
Tym samym, w opinii Spółki dąży ona do rozwoju zgromadzonego zasobu wiedzy. Ponadto, przy realizacji projektów dla klientów Spółka wykorzystuje różne narzędzia informatyczne, specjalistyczną wiedzę i doświadczenie swoich pracowników oraz współpracowników, a te składowe są uznawane zazwyczaj jako składowe zasobów wiedzy Spółki. Z kolei we wniosku w opisie stanu faktycznego zostało wskazane, że finalnie w wyniku Działalności Innowacyjnej "wytworzone zostają prototypy nowych komponentów lub całego unikatowego oprogramowania", a te zdaniem Wnioskodawcy spełniają definicję językową "nowych zastosowań". Działalność Spółki prowadzona jest w cyklach tworzenia oprogramowania. Spółka organizuje prace w oparciu o metodyki zwinne, umożliwiające efektywne zarządzanie projektem i rozwijanie oprogramowania pod zindywidualizowane potrzeby klienta. To stanowi model czy też kolejność działania, która jest uporządkowana, przy czym możliwe są modyfikacje harmonogramu w trakcie trwania projektu. Taki sposób działania zdaniem Spółki należy uznawać za systematyczny.
W odpowiedzi na drugie pytanie Spółka wskazała, że tak jak opisywała we wniosku i w odpowiedzi na pytanie pierwsze, głównym przedmiotem prac w ramach Działalności Innowacyjnej jest budowa nowych komponentów lub całego unikatowego oprogramowania oraz rozwój wytworzonego uprzednio kodu źródłowego na potrzeby nowego rozwiązania, poszerzając tym samym funkcjonalność aplikacji. Działalność Innowacyjna nie obejmuje zatem rutynowych zadań i rozwiązań, w tym rutynowych i okresowych zmian w produktach czy usługach będących efektami prac twórczych. W opinii Spółki, prowadzona przez nią Działalność Innowacyjna opisana we wniosku, opiera się na pracy umysłowej oraz wiedzy eksperckiej pracowników i współpracowników, którzy wykorzystują narzędzia informatyczne w celu stworzenia produktów dopasowanych do potrzeb klienta.
W odpowiedzi na trzecie pytanie wskazano, że działalność Spółki prowadzona jest w cyklach tworzenia oprogramowania, realizowanych w etapowo w ramach tzw. sprintów (ustalonych okresów do wykonania wskazanych założeń i celów). Między poszczególnymi cyklami lub w ramach cyklu opracowywane oprogramowanie, jak i założony na początku realizacji zlecenia efekt końcowy mogą podlegać modyfikacji. W zależności od projektu i potrzeb klienta, Spółka wykonuje prace od koncepcji po wdrożenie i uruchomienie oprogramowania, w celu jego integracji z istniejącymi na rynku systemami lub stworzenia całego samodzielnie działającego systemu. Prace Spółki mogą zatem obejmować następujące etapy:
- • opracowanie koncepcji,
- • wykonanie analiza,
- • przeprowadzenie testów,
- • stworzenie modelu lub jego zmianę do zapotrzebowania klienta,
- • wykonanie prototypu oprogramowania,
- • wykonanie biblioteki danych,
- • napisanie modułu aplikacji,
- • zastosowanie sztucznej inteligencji lub systemu wspomagania decyzji.
Spółka zaznacza, że w zależności od projektu i potrzeb klienta, niektóre elementy procesu mogą być pomijane lub też mogą się pojawić dodatkowe niestandardowe etapy niemożliwe z góry do określenia.
W ocenie organu Wnioskodawca udzielając odpowiedzi nie usunął wątpliwości wynikających z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Strona złożyła zażalenie a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z 11 maja 2022 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p. lub"Ordynacja podatkowa") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia skutkującego niewydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki, w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stanowisko Spółki przedstawione w toku postępowania, spełniające wszystkie wymogi określone przepisami prawa; - art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1, 2 i 4 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia skutkującego niewydaniem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki, w okolicznościach, gdy Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania do uzupełnienie braków formalnych, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia, -art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez sposób w jaki było prowadzone postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki oraz wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy spełnione były wszystkie warunki przewidziane prawem, do jego rozpatrzenia i wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, -art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady legalizmu poprzez nieprawidłowe zastosowanie instytucji wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku i wymaganie od wnioskodawcy odpowiedzi i zajęcia stanowiska wobec zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną.
Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że jej zdaniem wniosek, dodatkowo uzupełniony o treść odpowiedzi na wezwanie, spełniał wymogi formalne, w związku z czym nie było przeszkód do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak Skarżąca wskazywała we wniosku, "chciałaby potwierdzić prawidłowość zaproponowanego klucza alokacji dla celów ustalania zakresu wykorzystania środków trwałych w ramach Działalności Innowacyjnej, a także czy Działalność Innowacyjna stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT.", a celem interpretacji indywidualnej jest właśnie wykładnia przepisów prawa podatkowego na gruncie danej sprawy oraz w przypadku zastosowania się do postanowień interpretacji - ochrona podatnika. Skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła swoją działalność a organ powinien udzielić odpowiedzi na zadane pytania przychylając się do uzasadnienia Skarżącej lub wskazać na ewentualne nieprawidłowości interpretacyjne.
Jednocześnie Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że Strona skarżąca nie przedstawiła jednoznacznej kwalifikacji prawnej prowadzonej przez siebie działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego - w części istotnej w sprawie, tj. dotyczącej jednoznacznego określenia czynności Strony jako prac rozwojowych lub badań naukowych. Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecny jest w orzecznictwie dominujący pogląd (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 102/22 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że organ interpretacyjny nie może wymagać od Strony prawnopodatkowej oceny podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.
Odpowiedź na pytania czy podejmowana przez Spółkę działalność w ramach Projektów Innowacyjnych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 Ustawy o CIT stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać. Organ interpretacyjny niezależnie od okoliczności, nie jest uprawniony do przerzucania ciężaru kwalifikacji prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego na podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA).
Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy.
Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (vide: wyroki NSA: z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).
W niniejszej sprawie Strona Skarżąca oczekiwała od organu podatkowego odpowiedzi na pytanie dotycząc możliwości skorzystania z ulgi o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT czyli czy podejmowana przez nią działalność w ramach Projektów Innowacyjnych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT i konsekwentnie czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym, odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego i elektronicznego, w części ustalonej na podstawie zaproponowanego klucza alokacji, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT. Wskazane pytania zostały zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu stanu faktycznego z którego wprost wynika, że Spółka prowadzi działalność tzw. software house i jej główną działalnością jest tworzenie oprogramowania (lub ich konkretnych elementów).
Spółka dostarcza rozwiązania informatyczne dla szerokiej gamy klientów, w tym m.in. podmiotów z sektora transportowego, bankowego, ubezpieczeniowego, hotelarskiego czy produkcyjnego (producenci sprzętu RTV i AGD). Spółka współpracuje i świadczy usługi informatyczne również na rzecz podmiotów powiązanych, które są uczestnikami branży spedycyjnej. Spółka świadczy usługi informatyczne w różnej formie, niemniej zasadnicze usługi Spółki obejmują tworzenie unikatowego na rynku oprogramowania traktowanego jako "Działalność Innowacyjna". Oprogramowanie takie nie występuje w postaci gotowych produktów i usług (nie są one oferowane również przez konkurencyjne firmy) i jest tworzone w oparciu o posiadaną wiedzę ekspercką oraz przeprowadzane badania, prace rozwojowe i eksperymenty. Głównym przedmiotem prac w ramach Działalności Innowacyjnej prowadzonej przez Spółkę jest budowa lub rozwój poszczególnych elementów oprogramowania poprzez tworzenie kodów źródłowych nowych lub znacząco ulepszonych komponentów aplikacji.
Prace w Działalności Innowacyjnej realizowane są przez zespół specjalistów z dziedziny informatyki, obejmujący w szczególności: architektów oprogramowania, deweloperów, administratorów systemu, scrum masterów, testerów oprogramowania. Są to osoby wyróżniające się posiadaną specjalistyczną wiedzą i umiejętnościami w zakresie technologii i narzędzi informatycznych (m.in. istniejących języków programowania oraz systemów szyfrowania) potwierdzone specjalistycznymi certyfikatami, a także mogące posiadać wyższe wykształcenie techniczne. Ponadto Skarżąca wskazała, że niezależnie od ewidencji środków trwałych oraz ksiąg rachunkowych, prowadzi dedykowaną ewidencję pomocniczą, na podstawie, której jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie koszty w ramach poszczególnych projektów realizowanych na rzecz klientów, w tym projektów w ramach Działalności Innowacyjnej. W szczególności ewidencja ta pozwala określić, które z powyższych kosztów ponoszone są przez Spółkę w ramach Działalności Innowacyjnej.
Ewidencja pomocnicza Spółki opiera się o szczegółowe zestawienie czasu pracy i czynności, jakie każdy pracownik i współpracownik jest zobowiązany wypełniać, listę płac sporządzaną w ramach dokumentacji kadrowo płacowej, czy też tabelę amortyzacji środków trwałych dla celów podatkowych. Na tej podstawie Spółka określa zaangażowanie pracowników i współpracowników i składników rzeczowych w poszczególne projekty, w tym projekty prowadzone w ramach Działalności Innowacyjnej i związane z tym zaangażowaniem koszty Spółki. Do przedstawionego stanu faktycznego zaprezentowano też własną ocenę prawną, w której stwierdzono, że w opinii Spółki Działalność Innowacyjna stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 Ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT (przy zachowaniu pozostałych kryteriów stosowania tej ulgi) a odpisy amortyzacyjne w zakresie sprzętu komputerowego i elektronicznego, w części ustalonej na podstawie zaproponowanego klucza alokacji, mogą stanowić koszt kwalifikowany Spółki w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, ponieważ część ta odpowiada wykorzystaniu środków trwałych w Działalności Innowacyjnej Spółki mającej charakter działalności badawczo-rozwojowej.
Pomimo tak przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku. Organ podatkowy w wezwaniu domagał się odpowiedzi na pytanie, które zawierało w swojej treści wszystkie cząstkowe przesłanki działalności badawczo-rozwojowej tj.: - czy prowadzona działalność ma charakter twórczy, - czy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, - czy działalność podejmowana jest w sposób systematyczny, - czy celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jednoznaczne stwierdzenie, czy prowadzona Działalność Innowacyjna stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT było przedmiotem wniosku, tym samym pytanie skierowane przez Organ w wezwaniu do usunięcia braków formalnych pokrywało się w istocie z pytaniem zadanym przez Skarżącą we wniosku i było jedynie rozbiciem definicji na kilka składowych.
W ocenie Sądu, wniosek Strony zawierał odpowiadający prawu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy nieprawidłowo pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ posiadał wyczerpujące i kompletne informacje dotyczące stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego i tym samym istniała podstawa do dokonania merytorycznej jego oceny na gruncie przepisów podatkowych. Strona we wniosku wskazała co jest jej głównym przedmiotem działalności, na czym polega wykonywanie czynności podejmowanych w jej ramach, przedstawiła własną ocenę prawną. Organ interpretacyjny nie mógł zatem wymagać od Strony prawnopodatkowej oceny podanego stanu faktycznego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, organ interpretacyjny faktycznie żąda w takiej sytuacji odpowiedzi na pytanie prawne, która strona zadaje. Organ interpretacyjny żądając uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie, faktycznie podważa sens instytucji prawnej interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pytanie Skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej jego działalności odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. Sąd wskazuje, że art. 14b § 3 o.p. wymaga od podatnika podania "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Wskazany w art. 14b § 3 o.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21 -CBOSA). Wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości jego stanowiska (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22-CBOSA).
Stan faktyczny podany we wniosku i doprecyzowany w odpowiedzi na wezwanie, był wystarczający do jego prawnopodatkowej oceny. W tej sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego przez Stronę stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw poza podatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma bowiem prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ interpretacyjny nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 102/22 - CBOSA). W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Strona skarżąca we wniosku i jego uzupełnieniu, opisała szczegółowo na czym polega jej działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na Stronę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od Strony przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytała sama Strona.
Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie zaś sytuacji, gdy Strona ma w istocie sama sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy.
W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Strony skarżącej bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.
Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 4 p.p.s.a.