Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) określono J. i G.N., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...]zł, gdy w swoim zeznaniu podatkowym zadeklarowali je w wysokości [...]zł. Uznano bowiem, iż nie mieli oni prawa do kontynuowania odliczania w roku 2002r. wydatków w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej. W 2001 r. tytułem wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej "A we W. wpłacili [...]zł, w dniu [...]r. J. N. otrzymał przydział lokalu mieszkalnego we W. przy ul. S. [...]i w dniu [...]r. przekazano mu do niego klucze, a w roku 2002 na wykończenie tego lokalu wydali [...]zł.
W świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509) nie była to kontynuacja danej inwestycji, gdyż art. 27 ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. możliwość stosowanego obniżenia podatku o wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej przewidywał w punkcie 1 lit. c), zaś na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia jego zasiedlenia, w punkcie 1 lit. f). Nie była to więc kontynuacja tej samej inwestycji, przy której jedynie w myśl ustawy zmieniającej podatnicy zachowali prawo do dalszego odliczania od podatku wydatków w ramach dużej ulgi budowlanej, zniesionej z dniem 1 stycznia 2002r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik J.i G. N. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, iż organy podatkowe sztucznie rozdzieliły wydatki poniesione na ten sam lokal mieszkalny, przy czym najpierw na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, a później na wykończenie uzyskanego lokalu przed jego zasiedleniem, gdy tymczasem była to kontynuacja danej inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001r. Powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004r. sygn. III SA 3137/03 ("Monitor Podatkowy" z 2004r. nr 12, str. 4-5), w którym wyrażono pogląd, że kontynuacja danej inwestycji na potrzeby mieszkaniowe, rozpoczętej do 31 grudnia 2001r., jest pojęciem szerszym i obejmuje swoim zakresem różne rodzaje tych wydatków.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że wśród wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniających do ulgi w podatku dochodowym, art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. odrębnie wymieniał wydatki przeznaczone na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej oraz wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku mieszkalnym. Podatnik miał więc prawo do ewentualnego kontynuowania w 2002 r. dalszych wydatków z tytułu wkładu budowlanego, ale takich już nie ponosił, natomiast ponoszenia wydatków na wykończenie lokalu nie rozpoczął w 2001 r., zatem w 2002 r. nie mógł kontynuować inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 21 listopada 2001 r. Podniesiono też, że ocena prawna wyrażona w powołanym w skardze wyroku sądowym była wiążąca tylko w sprawie, w której została sformułowana.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 27a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, podatek dochodowy obliczony zgodnie z wcześniejszymi przepisami zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na cele, określone pod literami od a) do g). W szczególności pod literą c) wymieniono między innymi wydatki na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, a pod literą f) między innymi na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.
Z kolei art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, również wyżej powołanej stanowi, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) – f) ustawy wymienionej w art. 1, to jest ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia [...] do dnia [...].
Nie ma wystarczających powodów do przyjęcia poglądu, że kontynuowanie danej inwestycji w rozumieniu przytoczonego art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej obejmować miałoby wydatki przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, ale ograniczone do jednego tylko ich rodzaju, określonego pod konkretną literą w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa zmieniająca mówi o kontynuowaniu danej inwestycji, a nie danego rodzaju wydatków. Sąd w pełni podziela poglądy i interpretację przepisów w tej kwestii, przeprowadzoną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004r. sygn. III SA 3137/03, powołanego przez stronę skarżącą, o którym była mowa wyżej.
Skarżący po uzyskaniu praw do spółdzielczego lokalu mieszkalnego w związku z wniesieniem wkładu budowlanego w 2001 r. ponosili w 2002 r. wydatki na wykończenie tego właśnie lokalu przed jego zasiedleniem. Nie zmienili przeznaczenia wydatków i były to wciąż wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, kontynuowali zatem daną inwestycję w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001r. i mieli prawo odliczać zgodnie z tym przepisem dalsze wydatki aż do końca 2004 r. w ramach limitu tak zwanej dużej ulgi budowlanej, zniesionej z dniem 1 stycznia 2002 r.
Dodać można, że jeżeli ustawodawca ograniczyć chciał pojęcie danej inwestycji do wydatków jednego tylko rodzaju, z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. b) – f) art. 27a, to czynił to wyraźnie, jak na przykład w ust. 5a tego artykułu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ograniczenia takiego nie zawiera.
W tej sytuacji sąd uznał, że zaskarżona decyzja ograniczająca prawo skarżących do dalszego odliczania wydatków w roku 2002 w ramach danej inwestycji budowlanej rozpoczętej w roku poprzednim, wydana została z naruszeniem wymienionego przepisu oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r., do którego art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001 r. się odwołuje. Ponieważ naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).
W ponownym postępowaniu należy uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną. Jednocześnie zgodnie z art. 152 wymienionej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.