Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja z [...] marca 2019 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) z [...] grudnia 2017 r. nr [...], wydaną wobec G sp. z o.o. (dalej jako: Strona, Spółka, Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r.
Organ podatkowy I instancji po dokonaniu analizy transakcji zawieranych przez Stronę z kontrahentami z Czech i Słowacji, zadeklarowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stwierdził, że w rzeczywistości towary te nie opuściły terytorium Polski lub wyjechały za granicę tylko po to, by wrócić z do kraju.
Z tego powodu Organ I instancji doszedł do przekonania, że sprzedaż tych towarów nie powinna korzystać z opodatkowania według stawki podatku od towarów i usług 0%. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji przeanalizował transakcje Strony z podmiotami P s.r.o. oraz M. N., dotyczące sprzedaży oleju samochodowego, które zostały zadeklarowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W przypadku transakcji z P s.r.o. Organ I instancji podniósł, że Strona ujęła w rejestrach sprzedaży VAT oraz rozliczyła za listopad 2012 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną stawką podatku 0%) transakcje sprzedaży oleju, udokumentowane fakturami (2) wystawionymi na rzecz ww. podmiotu:
- – faktura [...]
- – faktura [...]
Zgodnie z przedstawioną przez Stronę dokumentacją (dokumenty CMR), transport towarów miał być wykonany przez przewoźnika pn. T w listopadzie 2012 r., jednakże w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że przewoźnik nie świadczył usług transportowych lub spedycyjnych na rzecz Strony w zakresie transportu oleju do i ze Słowacji, gdyż w tym okresie wykonywał usługi (pojazdami zidentyfikowanymi w oparciu o numery rejestracyjne, którymi rzekomo przewożony był towar między Spółką A P s.r.o) na rzecz innych podmiotów lub w jednym przypadku wykonywany był przejazd techniczny, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami. Sama firma W nie potwierdziła realizacji transportów na trasie Kraków-Słowacja, ani nie posiadała listów przewozowych CMR, na których jako nadawca figurowałaby Strona a jako odbiorca P s.r.o.
Ponadto, zgodnie z twierdzeniami Strony, P s.r.o. organizowała transport towarów na swój koszt, zaś dalsze losy nie były jej znane. Dodatkowo przesłuchany świadek – Skarżącej – R. H. (który według Strony miał posiadać największą wiedzę w zakresie transakcji Spółki z P s.r.o.) wyjaśnił, że wskazanego kontrahenta nie zna i nie podpisywał w tym zakresie żadnej umowy.
Jeżeli chodzi o transakcje z czeskim podmiotem M. N., Organ I instancji stwierdził, że Strona ujęła w rejestrach sprzedaży VAT oraz rozliczyła w deklaracjach jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką 0% transakcje udokumentowane fakturami (6+korygujaca) na rzecz ww. podmiotu:
- – f. nr [...];
- – f. nr [...];
- – f. [...];
- – f. [...];
- – f. [...];
- – f. [...] z [...] 04.2013 r. wraz f. korygującą [...] z [...] 04.2013 r. z uwagi brak fizycznej możliwości załadunku
Dla poszczególnych faktur Strona przedstawiła dowody zawarcia transakcji w postaci dokumentów CMR. W odniesieniu do części z nich zapłata nastąpiła w postaci kompensaty wzajemnych należności, zaś część została opłacona przelewem z rachunku bankowego M. N. Również w tym przypadku, zgodnie z twierdzeniem Strony transport oleju silnikowego na rzecz i zlecenie M. N. miał zrealizować przewoźnik T (f. nr [...], f. nr [...], f. nr [...], f. nr [...](+ f. korygująca nr [...])), a część z dostaw została zrealizowana przez przewoźnika A (f. nr [...], f. nr [...]). W toku postępowania ujawniono listy przewozowe CMR. Pierwsze dwa zostały przypisana transportowi towaru z faktur nr [...],[...],[...] - jeden z nich, dotyczył transportu na trasie od nadawcy: G Sp. z o.o. W/magazyn ul. [...] K do odbiorcy: M. N. P. [...] J. Czechy (załadunek 14.01.2013) drugi zaś transportu na trasie od nadawcy M. N., P. [...] J. [...] Czechy do F.H.
M. J. U. ul. [...] K. – miejsce załadunku C. T., data załadunku [...] stycznia 2013 r. W rzeczywistości, transport po załadunku w K. z magazynu na ul. [...] pojechał do C. C., po czym po otwarciu przestrzeni ładunkowej, postoju ok. 2 godzin wyruszył i dotarł do C., gdzie miała mieć magazyny firma F.H. M. J. U. Kolejny CMR obejmował transport na trasie od nadawcy: G Sp. z o.o. W/magazyn ul. [...] K. do odbiorcy: M. N. P. [...] J. Czechy (załadunek [...].04.2013), czwarty zaś transportu na trasie od nadawcy M. N., P. [...] J. Czechy do F.H. M. J. U. ul. [...] K. – miejsce załadunku C. T., data załadunku [...] kwietnia 2013 r.. W rzeczywistości (potwierdzają to informacje pracownika firmy przewozowej) towar był transportowany jedynie na trasie K. – C., bez przekroczenia granicy, aby "nie robić zbędnych kilometrów". W postępowaniu pozyskano informacje od czeskiej administracji podatkowej, która badała transakcje zawarte pomiędzy F.H.
M. J. U. a firmą M. N. Ustalono, że M. N. deklarował nabycie towarów od G. i ich zbycie na rzecz F.H. M. Tymczasem towar faktycznie nie opuszczał terytorium Polski, lecz był transportowany do C., gdzie w imieniu F.H. M. był odbierany. Czeska administracja podejrzewała, że M. N. był zaangażowany w oszustwo karuzelowe dotyczące obrotu olejem oleju silnikowym. W wyniku współpracy polskiej i czeskiej administracji podatkowej ustalono, że większość zleceń zorganizował ojciec M. N. – J. J. N. uczestniczył we wszystkich negocjacjach handlowych, doskonale posługiwał się językiem polskim i posiadał pełnomocnictwo ogólne od swojego syna. M. N. oświadczył, że jego ojciec został okradziony na terenie Polski. Ukradziono mu notebooka i dokumenty, lecz M. N. nie miał wiedzy, czy były to dokumenty jego firmy. Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynikało również, że firma M. N. nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym zlokalizowanym w czeskim C. W toku kontroli wobec F.H.
M. ustalono, że w rzeczywistości państwo członkowskie rozpoczęcia transportu było także państwem jego zakończenia, wbrew temu, co wynikało z wytworzonych międzynarodowych listów przewozowych. Z listów przewozowych wynikał wywóz i przywóz z terytorium innego państwa UE. J. U. ostatecznie w całości potwierdził te ustalenia organów i dokonał korekt złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Na podstawie przytoczonych ustaleń stwierdzono, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zakupione towary zostały przez Stronę wydane, zaś Spółka otrzymała za nie zapłatę. Dostawy powinny być jednak opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy wewnątrzkrajowej (na terenie Polski), wobec nie spełnienia warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Strona zawyżyła zatem wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i zaniżyła wartość dostaw na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23 % w miesiącach: XI 2012, I 2013, III 2013 oraz kwietniu 2013 r., czego konsekwencją była zmiana przez NDUS rozliczenia za te miesiące (oraz za grudzień 2013 i luty 2013 z uwagi na zmiany kwot nadwyżki z poprzedniej deklaracji).
Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, podnosząc zarzuty o naruszeniu:
- – art. 121 Ordynacji podatkowej przez działanie nieznajdujące uzasadnienia w stanie faktycznym,
- – art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tych norm w nieprawidłowy sposób,
- – art. 70 § 1 przez niezastosowanie tego przepisu.
Spółka uznała również, że nieprawidłowo Organ zinterpretował art.13 ust. 1 pkt 1 i art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano zawieszenie biegu terminu przedawnienia – twierdząc, że wszczęcie postępowania karnego miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, było czynnością pozorną z intencją wydłużenia postępowania. Wszczęcie takiego postępowania karnego było przedwczesne, bowiem przed wydaniem decyzji wymiarowej należy założyć prawidłowość zadeklarowanego zobowiązania i zastosowanie art. 70 c o.p. obejmuje tylko te zobowiązania, które wynikają z deklaracji podatkowych oraz już funkcjonujących w obrocie prawnym decyzji podatkowych, gdy zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, co nie miało miejsca w sprawie. Zdaniem Strony przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel nie jest warunkiem do uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa miała miejsce, a warunek wywiezienia towaru poza terytorium kraju został spełniony. W jednym tylko przypadku bez wiedzy Strony towar nie wyjechał w pierwszym etapie transakcji, lecz po przeprowadzeniu dodatkowych czynności Strona wykazała że towar opuścił terytorium kraju ale zamiast do Czech trafił na Litwę.
Skarb Państwa w wyniku działań Spółki miał również nie ponieść żadnych strat. Teza Organu o powrocie towaru do Polski została oparta wyłącznie na zbieżności rodzaju, wagi lub ilości towaru, a powszechnie wiadomo, że praktyką jest transport towarów innych. Organ pominął również oświadczenia kierowców o rozładunku towaru w Czechach. Spółka zachowała należytą staranność
W wyniku przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji DIAS utrzymał w mocy decyzję NDUS. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją wydaną w I instancji. Swoje stanowisko oparł na postanowieniu NDUS z [...] października 2017 r. [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. podanie przez Spółkę nieprawdy w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec kwiecień 2013 r. oraz narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2013 r. Zwrócił uwagę, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z ww. przyczyny Strona została zawiadomiona dwukrotnie pismami z [...] października 2017 r. i [...] listopada 2017 r.. DIAS wyjaśnił, że nie sposób podzielić argumentacji Strony, aby wszczęcie postępowania karnego było motywowane koniecznością spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie.
Wskazał również, że do wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie przewidzianym w Kodeksie karnym skarbowym, nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania w sprawie, materiał dowodowy wskazywał na nieprawidłowości i to było przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ odwoławczy w całości potwierdził ustalenia dokonane przez NDUS oraz wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i materialnego. DIAS uznał, że o zakwalifikowaniu transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, decydować muszą okoliczności faktyczne, nie zaś wola i przekonanie kontrahentów. Sam fakt przywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Model transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej, która w rzeczywistości jest dostawą krajową.
Z tego powodu wprowadzono warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Mianowicie wymagane jest przedstawienie dowodów, które w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdzą, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. DIAS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy.
Od powyższej decyzji Organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając w niej naruszenie (analogicznie jak w odwołaniu):
- – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oceny nie znajdujące uzasadnienia w stanie faktycznym i wykraczające daleko poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego,
- – art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych norm w nieprawidłowy sposób,
- – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie normy,
- – art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich nieprawidłową interpretację.
W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędnie przyjęto, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań z uwagi na zawiadomienie Skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Strony postępowanie karne zostało wszczęte bezzasadnie, aby doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia, choć na dzień jego wszczęcia nie istniały przesłanki wskazujące na popełnienie wykroczenia lub przestępstwa skarbowego.
Skarżący podkreślił, że w okresie przed wydaniem decyzji wymiarowej na skutek zakończonego postępowania podatkowego na mocy art. 21 Ordynacji podatkowej należy założyć prawidłowość zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika. W tym czasie zakres stosowania art. 70c Ordynacji podatkowej obejmuje tylko te zobowiązania, które wynikają z deklaracji podatkowych oraz już funkcjonujących w obrocie prawnym decyzji podatkowych i ogranicza się do przypadków, gdy na gruncie prawa karnego skarbowego zachodzi niewykonanie zobowiązania, co w sprawie nie miało miejsca. Wszczęcie postępowania karnego w sprawie było, co najmniej przedwczesne, zaś jedynym prawdziwym powodem jego zainicjowania był fakt, że organ przewidywał brak możliwości zakończenia postępowania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia.
Skarżący wskazał, że niewykonanie zobowiązania podatkowego nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego ani niezadeklarowanego - czyli takiego, które dopiero być może powstanie na skutek decyzji organu. Zdaniem Spółki przed zakończeniem postępowania podatkowego nie można wszcząć postępowania karno-skarbowego w sprawie potencjalnego zobowiązania podatkowego. Organ nie wskazał przesłanek wszczęcia takiego postępowania.
Ponadto Skarżący wskazał, że istotą sporu jest zastosowanie przez Spółkę stawki zerowej podatku dla czynności, w których rozpoznał on wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli stawki prawidłowej dla tego typu transakcji. Zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe interpretację "wywozu" i wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług przeniesienie praw do rozporządzania towarem jak właściciel z dokonującego dostawy na inny podmiot nie jest warunkiem rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Za taką dostawę należy uznać nawet przemieszczenie w ramach jednego przedsiębiorstwa, choć w takim przypadku nie dochodzi do zmian własnościowych towaru. Kluczowe, jest zatem zagadnienie przemieszczenia towaru. Wbrew twierdzeniom organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, ze towary nie opuściły terytorium kraju bądź wyjechały za granicę, aby następnie wrócić. Przeciwnie, materiał dowodowy wskazuje, że towary zostały wywiezione z Polski w wyniku dostawy.
Powiązanie powrotnego transportu towarów do Polski w wyniku kolejnej transakcji przeprowadzonej przez inny podmiot z nieopuszczeniem przez towar terytorium kraju jest błędne. Pierwotny sprzedawca nie wie o dalszych losach towaru. Niezachowanie dokumentów CMR przez przewoźnika, które kontrolowany przedstawił w postępowaniu, nie może obciążać Strony, Spółka nie zna przyczyn niezachowania tych dokumentów. Ponadto, jak wskazał Skarżąca w postępowaniu dostrzeżono, że Spółka jako sprzedający otrzymała zapłatę przelewem bankowym od zagranicznego kontrahenta, transport towarów był organizowany na zasadach EXW i Skarżąca otrzymała kopie dokumentów potwierdzających wywóz towarów.
Dalej Spółka wywodziła, że padła ofiarą oszustwa, a organy miały pominąć okoliczność, że kierowcy co do spornych dostaw potwierdzili fakt rozładunku towaru w Czechach, co przesądza o dokonaniu przemieszczenia towaru i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Spółka nie miała wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach, co powinno wystarczyć dla uznania zadeklarowanego rozliczenia za prawidłowe i ewentualnego obciążenia podmiotów, które dopuściły się oszustwa zarówno w stosunku do Skarbu Państwa, jak i Skarżącej. Organ nie wykazał, że Skarżąca brała świadomy udział w procederze oszustwa.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z [...] maja 2019 r. Skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że prowadząc działalność na stosunkowo dużą skalę nie miał możliwości dokładnej i skrupulatnej weryfikacji każdego kontrahenta – było to fizycznie niewykonalne. Zakwestionowane transakcje stanowią znikomy procent całego obrotu Spółki, a rutynowe działania weryfikacyjne w sytuacji braku kłopotów w realizacji dostaw i płatnościach wydawały się wystarczające.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Skarga podlega oddaleniu jako nieuzasadniona.
W pierwszej kolejności należy rozwiać wątpliwości, co do możliwości procedowania organów podatkowych i wydania rozstrzygnięcia wymiarowego wobec zobowiązania, którego okres przedawnienia mógł już upłynął. W niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji obejmują zobowiązania powstające z mocy prawa w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. Tym samym ewentualne zagrożenie upływem terminu o którym owa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., wobec trwania postępowania przed NDUS w trakcie 2017 r. obejmowało w bliższej (upływ terminu przedawnienia z końcem 31 grudnia 2017 r.) perspektywie jeden okres rozliczeniowy tj. listopad 2012 r. Słusznym jednakże jest stanowisko prezentowane przez DKIS, że termin przedawnienia został skutecznie zawieszony jeszcze przed końcem powołanego 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z przekazanych Sądowi akt administracyjnych postanowieniem z [...] października 2017 r. nr [...] NDUS wszczął dochodzenie w sprawie:
"podania przez podatnika G. Sp. z o.o. nieprawdy w złożonych w dniu [...] marca 2014 r. w D. Urzędzie Skarbowym we W. korektach deklaracji VAT-7 za listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za styczeń, luty i grudzień 2013 r. na łączną kwotę 254.789,00 zł. – tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s."
Ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazał, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia podatnika w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c o.p. Stosownie zaś do brzmienia owego przepisu:
"Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."
Analiza akt sprawy doprowadziła skład orzekający do wniosku, że został spełniony wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. albowiem Skarżącej przed końcem biegu terminu przedawnienia zostało doręczone przez NDUS zawiadomienie z [...] listopada 2017 r. nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: listopad – grudzień 2012 r.; styczeń - kwiecień, grudzień 2013 r. w związku z wszczęciem [...] października 2017 r. postępowania o przestępstwo skarbowe. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej jakoby bez zakończenia postępowania (decyzją) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług nie jest możliwym wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - z tego względu, że nie jest wiadomym w jakiej wysokości zobowiązanie którego ma dotyczyć jedno ze wskazanych postępowań jest niewykonane.
Należy, bowiem zauważyć, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Tym samym w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania istniało już ono w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy Skarżący złożył deklarację podatkową, czy też nie i jakie dane w niej wykazał. Późniejsze wydane decyzje podatkowe stanowią jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. Innymi słowy użyty w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zwrot "niewykonanie tego zobowiązania" dotyczy nie konkretnej niezapłaconej kwoty, ale tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.
Sąd nie podzielił również stanowiska jakoby wszczęcie postępowania, o którym mowa w postanowieniu z [...] października 2017 r. miało charakter instrumentalny, tzn. wyłącznym jego celem było wydłużenie okresu przedawnienia. Wskazać w tym miejscu należy na precyzyjnie określony przedmiot sprawy, w której wszczęto dochodzenie, czasokres między wszczęciem dochodzenia a terminem przedawnienia, który wynosił ponad dwa miesiące w przypadku XI 2012 r. i ponad 12 miesięcy wobec pozostałych zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.
Odnosząc się do ustaleń poczynionych w trakcie przeprowadzonego postępowania Sąd stoi na stanowisku, iż w zaskarżona decyzji legalnie zidentyfikowano transakcje, które nie wypełniają warunków dla uznania ich za dostawy wewnątrzwspólnotowe i w związku z tym nie uprawniały one Skarżącej do rozliczenia ich – opodatkowania stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i usług. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów został zdefiniowana w art. 13 ust. 1 uVAT jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W przypadku wypełnienia, warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 uVAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatkowa w wysokości 0 %. Niezależnie od ostatniego z powołanych przepisów Sąd podkreśla, że do nabycia prawa do zastosowania preferencyjnej przecież stawki podatku o wartości 0%, nie jest wystarczającym spełnienie wymogów formalnych, ale konieczna jest również materialna poprawność dokumentów – muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały miejsce faktycznie.
Ponadto – z uwagi na treść art. 13 ust. 1 uVAT dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotowa dostawę towaru konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który musi nastąpić w wyniku dostawy – a więc i przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 uVAT). Tym samym za wewnątrzwspólnotową dostawę nie można być uznany sam transport towaru za granice Rzeczypospolitej Polskiej bez dostawy jak i sama dostawa bez transportu jej przedmiotu za granicę.
Przenosząc powyższe na poczynione w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ustalenia odnośnie stanu faktycznego - zidentyfikowanych transakcji - zasadnym była konstatacja, że nie mogą one zostać zakwalifikowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. I tak w przypadku dostaw do podmiotu P. s.r.o. P. [...],[...] D. nierzetelne okazały się w ogóle przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczące transportu zafakturowanego towaru poza granica Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem identyfikowane po nr rejestracyjnym pojazdy firmy transportowej – W. W. K., w czasie rzekomego transportu (dostawy) były na innej trasie i realizowały zupełnie inny transport miedzy innymi podmiotami.
Również sama firma transportowa zaprzeczyła wykonaniu przewozu zafakturowanego towaru na rzecz Skarżącej, a wskazany przez Spółkę świadek, pracownik R. H., w okresie objętym kwestionowanymi fakturami z wewnątrzwspólnotową dostawą – jako mający mieć wiedzę na temat spornych transakcji – wprost wskazał, ze firmy P. nie zna, nie podpisywał żadnej umowy z tym podmiotem.
W kwestii dostaw do podmiotu czeskiego – M. N. z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ostatecznym i z góry założonym miejscem przeznaczenia towarów nie był ujawniony adres tego podmiotu w Czechach – P. [...],[...] J. lecz Polska i podmiot F.H. M. J. U. mający siedzibę w Polsce – ul. [...] w K. z magazynem w C. Ze stanu faktycznego uwzględnionego w zaskarżonej decyzji wynikało co najwyżej, że towar przejeżdżał przez Czechy, a jeśli już to nie był transportowany pod ww. adres odbiorcy wskazany w dokumentach tj. P. [...], J. [...] lecz zatrzymywał się C. C., gdzie nie zidentyfikowano żadnego zaplecza działalności M. N. Ustalenia te wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniającego:
- – dokumentację i wyjaśnienia Skarżącej,
- – czynności sprawdzające w firmie przewozowej,
- – informacje od kierowcy przewoźnika – zatrzymanie transport w C. C. i następnie transport do Polski zamiast dostawy pod adres odbiorcy wewnątrzwspólnotowej dostawy,
- – informacje osoby zatrudnionej na stanowisku spedytora firmy transportowej o skrócenie trasy transportu od Skarżącej w K. do C. (miejscowość w powiecie k.) zamiast na adres wewnątrzwspólnotowego nabywcy z uwagi na dyspozycję podmiotu zlecającego przewóz: "aby nie robić zbędnych kilometrów",
- – informacje pozyskane od czeskiej administracji podatkowej, z których wynikało, że pomimo deklarowanego nabycia towarów przez M. N. od Skarżącej, a następnie zbycia ich na rzecz podmiotu F.H. M. J. U. modyfikacji uległ transport tak, że towar nie opuszczał terytorium Polski i był transportowany z magazynu Skarżącej do C. (firma F.H. M. J. U.); nie ustalono żadnego zaplecza M. N. w C. C.,
- – postępowanie wobec F.H. M. J. U., w którym zakwestionowano transport towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, a podmiot ten zgodził się z tymi ustaleniami.
W rezultacie powyższych okoliczności transakcje wynikające z dokumentów i obejmujące zakwestionowane wewnątrzwspólnotowy dostawy Skarżącej na rzecz M. N.:
G. Sp. z o.o. – ul. [...] K. (Polska) (M. N. - [...] J [...] (Czechy) (F.H. M. J. U. – C. (Polska) nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, skoro przepływ towarów odbywał się na terytorium Polski, a ewentualny transport poza granice Rzeczypospolitej Polskiej nie odzwierciedlał dostawy na rzecz kontrahenta z Czech.
Jak już była o tym mowa wyżej, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów konieczne jest spełnienie określonych warunków. W przypadku wskazanych wyżej transakcji warunki te nie zostały spełnione, albowiem w przypadku sprzedaży na rzecz P. s.r.o. brak jest w ogóle dowodów na wywóz zafakturowanych towarów na terytorium innego kraju członkowskiego, natomiast w przypadku M. N. ostatecznym i z góry założonym miejscem przeznaczenia towarów nie były Czechy, a Polska. Równocześnie należy zauważyć, że w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7.12.2010 r. o sygn. akt C-285/09 (Postępowanie karne przeciwko R., przy udziale Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, Finanzamt Karlsruhe-Durlach) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nawet gdy:
"wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce, lecz przy okazji jej wykonywania dostawca ukrył tożsamość prawdziwych nabywców w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT, państwo członkowskie rozpoczęcia dostawy może na podstawie kompetencji przyznanych mu na mocy pierwszego członu art. 28c część A szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, odmówić zwolnienia tej transakcji.
Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku od wartości dodanej, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę."
Z drugiej strony dostawca – Skarżąca mogłaby uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które – działając w granicach rozsądku – powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Przenosząc powyższe na realia rozpoznawanej sprawy Skarżąca mogłaby zachować opodatkowanie dostaw stawką w wysokości 0% gdyby ze stanu faktycznego wynikałoby, że nie wiedziała, czy też nie mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W rozpatrywanej zaś sprawie zdaniem Sądu Spółka nie dochowała aktów staranności wymaganej dla zachowania opodatkowania stawką 0% w przypadku kwestionowanych dostaw skoro ograniczała się do formalnej jedynie weryfikacji M. N., czy też P. oraz warunków dostawy na adres wewnątrzwspólnotowego nabywcy.
Z akt wynika zaś całkowity brak zainteresowania Skarżącej, czy towar został rzeczywiście wywieziony poza granice kraju i dotarł na adres wskazany przez kupującego. Co istotne wobec powoływanej przez Skarżącą argumentacji o dostawie towarów transportem nabywcy (EXW/Ex – works) jest to zdaniem Sądu okoliczność obciążająca Spółkę, albowiem zgoda na taki rodzaj transportu obarczona jest większym ryzykiem nadużycia niż gdyby skorzystano z usług firmy zewnętrznej lub dokonano dostaw własnym transportem. Dostawa na warunkach EXW nie daje pewności, że towar zostanie wywieziony poza teren kraju na adres wewnątrzwspólnotowego nabywcy, skoro dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu (którym był w rozpatrywanej sprawie magazyn Skarżącej w Polsce w K. na ul. [...]). Skarżąca mając do czynienie z takim rodzajem dostawy i dokumentami z nią związanymi (CMR) nie powinna bezkrytycznie przyjmować je jako dowód dostawy dokonanej za granicę kraju.
Tymczasem Skarżąca zrezygnował w ogóle z weryfikacji gdzie towar w rzeczywistości był transportowany i czy pod adres właściwy dla M. N. Z ustaleń natomiast organów - w tym czeskiej administracji skarbowej wynikało, że treść dokumentów przedstawionych na poparcie wywozu z Polski towarów do zagranicznych odbiorców okazała się nieadekwatna do rzeczywistego przebiegu transakcji.
Podsumowując ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają prawidłowe wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, że zidentyfikowane dostawy nie wypełniały warunków do zastosowania względem nich art. 42 uVAT – opodatkowania stawką w wysokości 0%, albowiem albo brak było w ogóle wywozu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej – P. s.r.o, a w przypadku M. N. nabywcą nie był ten podmiot lecz F.H. M. J. U. i towar nie był wywożony do Czech pod adres M. N. Równocześnie brak jest przejawów należytej staranności po stronie Skarżącej.
Stosownie do treści powołanego w skardze art. 121 o.p.
"Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych." Podjęcie rozstrzygnięcia i wydanie decyzji przez organ nieodpowiadającej oczekiwaniom strony postępowania – w przypadku braku jej wad prawnych – nie można identyfikować z przejawem naruszenia wymienionego przepisu. Zdaniem Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji ocen zebranego materiału dowodowego mieści się w zakresie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 122 o.p. i nie posiada znamion oceny dowolnej. Względem podniesionego w piśmie procesowej marginalnego dla całości prowadzonej działalności zakresu kwestionowanych transakcji należy wskazać, że pozostaje to bez wpływu na ocenę zasadności stwierdzonych uchybień. W kwestii rzekomego interesu świadków w zatajaniu faktycznych okoliczności sprawy – nie wskazano o jakich świadków Skarżącej chodzi oraz podstaw do formułowania takich twierdzeń.
Sąd nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i procesowego zawartych w skardze jak i poza nią, skargę jako nieuzasadnioną obowiązany był w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić.