Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 449/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A. Sp. j. (dalej jako: Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej jako: SKO, Organ II instancji, Organ odwoławczy) z [...] lutego 2020 r. nr SKO [...], którą:

1. 1. uchylono decyzję Burmistrza L. (dalej jako: Burmistrz, Organ I instancji) z [...] grudnia 2019 r. nr [...]:
2. a. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 16.216,00 zł,
3. b. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 1.157,00 zł,
4. c. niestwierdzającej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 15.313,54 zł
5. 2. umorzono postępowanie w sprawie.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia SKO wskazało art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. SKO uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podniosło, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. upływał z końcem 31 grudnia 2019 r. Decyzja Organu I instancji w przedmiocie wspomnianego zobowiązania Strony, stwierdzenia nadpłaty i niestwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 została wydana [...]grudnia 2019 r. i doręczona Stronie w dniu [...].12.2019 r. – przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. Równocześnie Organ II instancji stwierdził, że nie zaszły okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia (przerwanie/zawieszenie biegu). Mając powyższe na uwadze i okoliczność złożenia przez Stronę skutecznego odwołania od decyzji Burmistrza, lecz brak możliwości zakończenia procedowania sprawy w drugiej instancji przed upływem terminu przedawnienia (który upłynął już przed wniesieniem odwołania), Organ odwoławczy stwierdził brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji, czego konsekwencja jest uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na brak możliwości weryfikacji zobowiązania przedawnionego.

W skardze na decyzje SKO Strona postawiła zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania:

1. – art. 79 § 4, art. 80 § 3, art. 234, art. 2a, art. 21, art. 73 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4 i 5 oraz art. 127 (w zw. z art. 140 o.p.) przez:
2. • niepodjęcie we własnym zakresie wszechstronnych czynności wyjaśniających;
3. • niezajęcie stanowiska wobec spostrzeżeń Skarżącej ani nie podjęcie Jej inicjatywy dowodowej;
4. • nieprzestrzegania zasad o.p. w toku postępowania;
5. • niewywiązywanie się przez SKO z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenia analizy, a w szczególności przez: niezebranie całego oraz nierozpatrzenie już zebranego materiału dowodowego i niedokonanie jego wszechstronnej, całościowej oceny; a także nieodniesienie się do dokumentów przedstawionych przez Stronę, w tym niewyjaśnienie, dlaczego organ nie przeprowadził dowodu z tych dokumentów, względnie odmówił tym dokumentom mocy dowodowej – co doprowadziło do wydania stronniczej decyzji;
6. – art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewydanie orzeczenia w zakresie wniosku Skarżącej z 10 kwietnia 2019 r. o zwrot nadpłaty;
7. – art. 210 § 4 o.p. przez niezawarcie uzasadnienia faktycznego decyzji, które winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
8. – art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geologiczne i kartograficzne w związku z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez wydanie decyzji z pominięciem danych zawartych w ewidencji budynków.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego Spółka wskazała na naruszenie:

1. – art. 1a pkt 1 ppkt 1; art. 4 pkt 1 ppkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. poprzez nieuznanie, że budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego;
2. – art. 6 u.p.o.l. poprzez założenie, "że Strona nie podnosi żadnych zarzutów dotyczących (...) momentu powstania obowiązku podatkowego", podczas gdy w wniosku o stwierdzenie nadpłaty zaznaczyła brak obowiązku podatkowego oraz w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oraz je uzasadniła;
3. – art. 3 ust. 1 lit. a) oraz ust. 2, ust. 8 Prawa budowlanego "pominął w wydaniu decyzji podstawę prawną obiektu budowlanego";
4. – ustawy Prawo budowlane pod "kontem" analizy stanu faktycznego odnośnie obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;
5. – art. 45 Prawa budowlanego poprzez pominięcie, jako dowodu zapisów dziennika budowy - urzędowego dokumentu z przebiegu robót budowlanych;
6. – przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
7. – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario" (rozstrzygnięcie niedających się wątpliwości na korzyść podatnika);
8. – art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez w nieuprawniony sposób ograniczenie chronionego konstytucyjnie prawa własności do środków pieniężnych poprzez nieuzasadnione zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji lub o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o zasądzenie od SKO solidarnie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, o tryb uproszczony i zobowiązanie organów obu instancji do dostarczenia akt na podstawie których zostały wydane decyzje i dopuszczenie ich jako dowodu w sprawie.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności zwrócono uwagę, że w dniu 16.10.2019 r. został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korekta DN-1. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. zostało wszczęte z urzędu 30 października 2019 r. Jako niezgodne z art. 79 § 4 o.p. i art. 80 § 3 o.p. Strona uznała uchylenie zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia Organu I instancji i umorzenie postępowania. Pominięto, bowiem że decyzja Organu I instancji rozstrzygała o stwierdzeniu nadpłaty i postępowania w przedmiocie wniosku o nadpłatę - a nie można orzekać na niekorzyść Strony. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano na przebieg postępowania podatkowego - również za okresy 2015-2019. W zakresie merytorycznym sprawy sporna jest kwota podatku od będącego w przebudowie i rozbudowie byłego budynku szpitala uzdrowiskowego, który zdaniem Spółki nie posiada dachu, a jedynie jego zabezpieczenie w trakcie nadbudowy i rozbudowy dodatkowego piętra. Zdaniem Strony obiekt ten nie jest budynkiem i nie może być opodatkowany na gruncie u.p.o.l. jako budynek.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie – wskazano na uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sąd z uwagi na zgodne wnioski stron rozpatrzył sprawę w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja ma ściśle procesowy charakter – uchyla rozstrzygnięcie Organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Sąd zgadza się z SKO, że weryfikacja rozliczenia Spółki w podatku od nieruchomości ograniczona jest 5 letnim terminem z art. 70 § 1 o.p., który w przypadku zobowiązania za 2014 r. (i wobec braku, jak stwierdził Organ odwoławczy zdarzeń skutkujących zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu przedawnienia) upływał z końcem 31 grudnia 2019 r. Sąd zwraca jednakże uwagę na poniższą sekwencję zdarzeń stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych. Mianowicie w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało wszczęte stosownie do ogólnych zasad z art. 165 § 1 i § 3 o.o. na wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty (wraz z załącznikiem - korektą deklaracji DN-1), złożony 16 października 2019 r. Organ zaś dopiero 30 października 2019 r. wydał postanowienie (doręczone Stronie 4 listopada 2019 r.) o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. (potwierdzając w treści tegoż postanowienia okoliczność i datę wcześniejszego złożenia przez Stronę korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty).

Tym samym, wymienionym postanowieniem Burmistrz poszerzył zakres trwającego już od 16 października 2019 r. postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do weryfikacji całości rozliczenia Strony podatku od nieruchomości za 2014 r. Powyższe ma znacznie dla konsekwencji skutków upływu terminu przedawnienia wobec zobowiązania podatkowego (okresu), które jest przedmiotem weryfikacji przez organy, z uwagi na treść art. 79 § 3 o.p. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu:

"Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu."

Innymi słowy w przypadku złożenia stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przez podatnika, przed upływem terminu przedawnienia okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy to upływ terminu przedawnienia w trakcie postępowania (przed pierwsza, czy też drugą instancja) nie unicestwia obowiązku rozpatrzenia merytorycznego takiego wniosku.

Przenosząc wyżej cytowany przepis na grunt rozpoznawanej sprawy SKO procedując w drugiej instancji sprawę Spółki po upływie terminu przedawnienia winno uchylić rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie jedynie w przedmiocie wykraczającym ponad wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Brak jest natomiast prawnych przeciwskazań do rozstrzygnięcia merytorycznego - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - w granicach wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy uchylił procesowo całe rozstrzygniecie Burmistrza, obejmujące również stanowisko w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czym naruszył powołaną przez siebie podstawę prawna tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 o.p. Słusznym, zatem okazało się prezentowane w skardze stanowisko Skarżącej o braku podstaw do uchylenia całości decyzji Burmistrza i umorzenia postępowania w sprawie, aczkolwiek w oparciu o naruszenie innych niż wskazane w skardze przepisy.

Wobec jedynie procesowego charakteru rozstrzygnięcia Organu odwoławczego niemożliwym jest odniesienie się przez Sąd do merytorycznego sporu między stronami i związanych z tym sporem zarzutów skargi (w zakresie nieobjętym przedawnieniem). Koniecznym jest, bowiem zajęcie merytorycznego stanowiska przez SKO zgodnie zasadą dwuinstancyjności postępowania, albowiem to decyzja organu odwoławczego, jako wyczerpująca środki zaskarżenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. podlega zaskarżeniu do sądu i kontroli sądowoadministracyjnej, a nie rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze (w tym stwierdzone naruszenie wskazanych przepisów o.p., w związku z pominięciem art. 79 § 3 o.p.) Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO winno uwzględnić konsekwencje wynikające z zastosowania do sprawy art. 79 § 3 o.p.. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając wysokość uiszczonego wpisu od skargi.