Uzasadnienie
Przedmiotem skargi W. S. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 3 listopada 2022 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.670.2022.2.AP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Postępowanie przed organem.
Wnioskiem z 28 lipca 2022 r. strona wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Przedstawiając stan sprawy wnioskodawca wskazał, że spółka jawna zakupiła w 2002 r. nieruchomości - 2 działki. Nieruchomości te zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i zamortyzowane. W 2005 r. spółka kupiła nieruchomość zabudowaną stanowiącą kolejną działkę. Nieruchomość ta również została ujęta w ewidencji środków trwałych i zamortyzowana.
W związku ze śmiercią [...] grudnia 2012 r. ojca wnioskodawcy – wspólnika spółki, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 8 stycznia 2013 r., strona nabyła spadek, w skład którego wchodziły udziały w spółce jawnej. Jako spadkobierca strona przystąpiła do spółki i nabyła prawo w wysokości 1/6 do udziału w zyskach i stratach spółki.
W grudniu 2021 r. przed notariuszem odbyło się zebranie wspólników spółki jawnej, podczas którego podjęto jednomyślnie uchwałę w sprawie nieodpłatnego wycofania ww. nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników w udziałach, w jakich uczestniczą w zyskach spółki.
Następnie, również przed notariuszem, w wykonaniu tej uchwały wspólników spółki jawnej zawarta została umowa nieodpłatnego wycofania ww. nieruchomości z majątku spółki do majątków wspólników. Na skutek postanowień tej umowy strona stała się współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/6 w ww. nieruchomościach.
Działając już jako osoba prywatna wnioskodawca sprzedał udziały w wysokości 1/6 w ww. nieruchomościach spółce z o.o., uzyskując z tego tytułu przychód. Umowa sprzedaży udziałów została udokumentowana aktem notarialnym z 21 grudnia 2021 r.
W piśmie z 1 października 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że od 2013 r. jest wspólnikiem spółki jawnej. Do 2016 r. spółka prowadziła działalność wydawniczą (wydawanie gazet) i prowadziła portal internetowy. W 2016 r. spółka sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującą się działalnością wydawniczą i od 2016 r., w celu minimalizacji strat, wyłącznie wynajmowała część posiadanych przestrzeni biurowych. Do 2021 r. wnioskodawca stosował opodatkowanie na zasadach ogólnych, od 2022 r. - podatek liniowy. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Powodem nieodpłatnego wycofania nieruchomości do majątków osobistych wspólników był brak dalszej przydatności dla spółki przedmiotowych nieruchomości, sprzeczna wizja wspólników co do dalszego wykorzystania nieruchomości oraz ponoszenia nakładów finansowych na ich utrzymanie. W momencie zakupu był to budynek mieszkalny.
W momencie sprzedaży oba budynki były budynkami użytkowo-biurowymi. Po remontach przeprowadzonych przez spółkę w latach 2003-2005 zmieniono charakter obu budynków z budynków mieszkalnych na użytkowo-biurowe. Nieruchomości zabudowane do 2016 r. były wykorzystywane na cele spółki (wydawnictwa), a po 2016 r. były dalej siedzibą spółki oraz częściowo wynajmowane. Nieruchomość niezabudowana stanowiła tylko majątek firmy.
Strona wskazała, że wszystkie uzyskane środki planuje wykorzystać na zakup nieruchomości służącej jej celom mieszkaniowym. Środki zostaną przeznaczone na zakup domu jednorodzinnego, w którym zamieszka wnioskodawca wraz z żoną oraz dwójką dzieci.
Na tle tak przedstawionego stanu sprawy strona sformułowała pytania:
- 1. Czy w opisanym stanie faktycznym przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: uPIT) jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i uznaniu, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie?
- 2. Czy dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomościach korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie?
Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i że odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ocenie wnioskodawcy dochód uzyskany z odpłatnego zbycia tego udziału korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
W skarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Po przytoczeniu przepisów prawa DKIS wyjaśnił, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomościach stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu dokonana sprzedaż udziału w nieruchomościach w 2021 r. ma związek z działalnością gospodarczą i nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, ponieważ od daty sprzedaży udziału w nieruchomościach nie upłynęło 6 lat od momentu wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej spółki, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 uPIT. Zatem w ocenie DKIS przychód z ww. sprzedaży stanowi źródła przychodu w rozumieniu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku art. 10 ust. 2 pkt 3 uPIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jak wyjaśnił organ, dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomościach podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do ww. dochodu nie będzie miał zastosowania 19% podatek, o którym mowa w art. 30e ust. 1 uPIT, ponieważ ma on zastosowanie wyłącznie do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c tej ustawy. Konsekwencją powyższego będzie również brak możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. Zwolnienie to dotyczy bowiem wyłącznie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stawiając zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 10 ust. 2 pkt 3, 14 ust 2 pkt 1 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 30e uPIT.
Skarżący wskazał, że w opisanym stanie faktycznym istotne jest to, że w momencie wycofania z majątku ze spółki doszło do nieodpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspólników, W związku z ich zbyciem z majątku spółki nieruchomości te przestały być składnikami majątku będącymi środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych. Powyższe oznacza, że później uzyskany przychód ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej ponieważ nieruchomości te zostały wycofane z majątku spółki i nieodpłatnie przekazane na potrzeby własne wspólników, do majątków wspólników, co oznacza że w momencie wycofania ww. nieruchomości doszło także do ich zbycia przez spółkę. Późniejsza ich sprzedaż nie jest odpłatnym zbyciem majątku związanego z działalnością gospodarczą spółki, ponieważ wcześniej doszło do zmiany właściciela nieruchomości. Udziały w nieruchomościach weszły w skład osobistych majątków wspólników.
Skarżący wskazuje, że w grudniu 2021 r. działając jako osoba prywatna dokonał sprzedaży 1/6 posiadanych udziałów w nieruchomości będących składnikiem jego majątku osobistego, odrębnego od majątku spółki. Stąd zastosowanie w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 uPIT przez DKIS do późniejszej sprzedaży udziału ww. nieruchomościach, już jako mienia prywatnego wspólnika jest niewłaściwe, tym samym zasadnym jest w ocenie skarżącego zarzut naruszenia tych przepisów przywołanych przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia.
W ocenie skarżącego w opisanym stanie faktycznym należało uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a uPIT jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i uznać, że odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, stąd zgodnie z art. 30e uPIT podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy. Na skutek wycofania ww. nieruchomości z majątku spółki skarżący stał się współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/6 w ww. nieruchomościach, stąd późniejszy przychód z odpłatnego zbycia udziałów ww. nieruchomościach nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej lecz w sferze prywatnego zarządzania majątkiem osobistym.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceniając zarzuty skargi jako niezasadne i wniósł o oddalenie skargi, wnosząc jednocześnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu sprawy (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).
W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest zaklasyfikowanie przychodu uzyskanego w opisanym stanie sprawy do właściwego źródła przychodów, tj. czy stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach, czy też jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu w sprawie słuszność należało przyznać wnioskodawcy. Rację ma skarżący, że dokonując sprzedaży udziałów w nieruchomościach nie realizował swojej aktywności w spółce jawnej wykonując pozarolniczą działalność gospodarczą. W opisanym stanie sprawy skarżący podejmował działania jako osoba fizyczna, podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej, który rozporządza należącym do niego majątkiem. W skarżonej interpretacji wywód prawny organu interpretacyjnego nie wyjaśnia, dlaczego w jego ocenie w okolicznościach sprawy – tj. w stanie w którym udziały w nieruchomościach zostały wycofane z majątku spółki, który stanowił przedmiot własności odrębnego od wnioskodawcy podmiotu, do majątku osobistego osoby fizycznej, a następnie dokonanie jego sprzedaży przez tego kolejnego właściciela – jest kontynuacją aktywności gospodarczej spółki jawnej, skoro nieprowadzącej działalności gospodarczej osobie fizycznej przypisuje uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku ze zbyciem udziałów w nieruchomościach należących do jej osobistego majątku. W ocenie Sądu w opisanym stanie sprawy ten pogląd wyrażony przez organ nie jest prawidłowy.
Stąd w ocenie Sądu nie ma racji organ uznając, że w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 uPIT dlatego uzasadniony okazał się zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Ten sam zarzut, tj. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego jest zasadny dla przyjętej przez organ tezy, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT. W konsekwencji również zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przyjęcia, że w sprawie nie znajdzie on zastosowania, jest zasadny w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, skoro we wniosku wprost wskazano, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł)), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).