Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 459/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędy Celno-Skarbowego z [...] marca 2018 r. nr [...] określającą A. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za listopad 2016 r. w kwocie 557 zł oraz za grudzień 2016 r. w kwocie 3.480 zł.

Z akt sprawy wynika, że A. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) w okresie objętym postępowaniem, tj. od stycznia do grudnia 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami (olej napędowy, w niewielkich ilościach benzyny, LPG, także roztwór mocznika 32,5%), świadczenia usług transportowych oraz sprzedaży artykułów spożywczych na stacji paliw w Ś. i w Z. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że Spółka:

1. - zawyżyła o kwotę 4.318.172 zł podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych przez; B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako podstawę prawną wskazano art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Spółka nie mogła bowiem dokonać zakupu paliwa od ww. podmiotów ponieważ podmioty te nie dysponowały tym towarem jak właściciel, faktycznie nie dokonały nabycia paliwa, zaś ich działalność polegała na fakturowaniu sprzedaży paliw w łańcuchu firm zajmujących się fikcyjną dostawą paliw;
2. - zaniżyła podatek naliczony i jednocześnie zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 5.311.352 zł na skutek nie uwzględnienia nabyć paliwa jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej także: WNT), czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 1 ustawy VAT;
3. - zaniżyła podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7, z powodu błędnego przeniesienia do deklaracji danych z rejestrów zakupu VAT w łącznej kwocie 8.876 zł, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT (nie są sporne w sprawie).

W zakresie rozliczenia podatku należnego Spółka:

1. - zaniżyła podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 według stawki 23% z powodu błędnego przeniesienia do deklaracji danych z rejestrów sprzedaży VAT w łącznej kwocie 138.586 zł oraz nie wykazania w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. sprzedaży wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2016 r. na wartość netto 591.028,59 zł i podatek VAT na kwotę 135.936,58 zł dokumentującej sprzedaż: prawa wieczystego użytkowania 1/2 udziału działki, ciągnika samochodowego [...], naczepy ciężarowej, co stanowiło naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy VAT;
2. - zaniżyła podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 według stawki 8% wskutek błędnego przeniesienia do deklaracji danych z rejestrów sprzedaży VAT w łącznej kwocie 370 zł, co stanowiło naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy VAT;
3. - zawyżyła podatek należny w deklaracjach VAT-7 oraz w rejestrach sprzedaży w łącznej kwocie 4.037 zł poprzez ujęcie w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7 podatku wynikającego z faktur VAT za usługi transportowe dla E sp. z o.o, faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentowały czynności opodatkowanych i nie rodziły obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT. Natomiast kwoty podatku należnego z tych faktur stanowią podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty CMR, lieferschein, e-AD, faktury VAT dokumenujące zakup paliwa z którego korzystała Spółka stwierdził, że Spółka w obrocie paliwem występowała w podwójnej roli, tj. jako podmiot świadczący usługi transportu paliwa oraz jednocześnie jako nabywca tego paliwa. Spółka odbierała towar bezpośrednio z Niemice i przewoziła paliwo to do swoich stacji paliw w Ś i Z. lub do swoich większych odbiorców samochodami będącymi własnością Spółki. Paliwo było tankowane w innym państwie członkowskim (Niemcy) niż państwo siedziby podmiotów, które wystawiały faktury sprzedaży (Polska). Żaden z kierowców zatrudnionych w Spółce nie potwierdził, że paliwo odbierał od: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. z o.o., tj. podmiotów, które wystawiły faktury na rzecz Skarżącej.

Zarówno kierowcy Spółki, jak i J.S. i D.S. potwierdzili, że kierowcy odbierali paliwo na terenie Niemice i nie tankowali paliwa w Polsce od ww. firm. Potwierdzili, że kierowcy byli delegowani po odbiór paliwa do Niemiec i miejsce tankowania paliwa było zgodne z dokumentami CMR (M., B., K., M.). Według faktur paliwo to miało być przedmiotem obrotu między wieloma podmiotami z łańcucha dostaw, w tym Skarżącą oraz ww. spółkami. W rzeczywistości paliwo nigdy nie trafiało do ww. spółek, ale wprost z baz w Niemczach było transportowane, bez żadnego rozładunku, bezpośrednio do Skarżącej lub podmiotów, na rzecz których Skarżąca dokonywała sprzedaży paliwa. Z dokonanych ustaleń wynika, że podmioty z łańcucha dostaw albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie miały możliwości technicznych niezbędnych do obrotu paliwem. Podmioty te nie magazynowały paliwa i nie dysponowały tym paliwem jak właściciel.

Prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel przeszło bezpośrednio na Spółkę w momencie tankowania paliwa w Niemczech, a nie na rzecz podmiotów które wystawiły faktury na rzecz Skarżącej. Wskazuje na to, jak podano w decyzji, analiza sposobu: współpracy, realizacji dostaw, transportu towaru, cen, płatności. Jak wynika z zeznań D.S. (prezes zarządu Spółki) paliwo zamawiane był mailowo na druku zamówienia, kierowca wyjeżdżał ze Ś. do bazę paliw w Niemczech, tam tankował paliwo i dopiero po otrzymaniu potwierdzenia zapłaty faktury pro forma i przesłaniu tego potwierdzenia do firmy w której paliwo było zamawiane, kierowca mógł wyjechać z bazy paliw w Niemczech. Następnie jechał z paliwem albo do należących do Spółki stacji paliw w Ś. lub Z., albo bezpośrednio do klienta Skarżącej.

Taki przebieg transakcji, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że Skarżąca wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu transakcji. W szczególności wskazuje na to sposób uksztaltowania relacji handlowych między stronami. Skarżąca, świadcząc usługi transportowe, wiedziała jak rzeczywiście przebiega transakcja wiedziała, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów łańcucha dostaw ale bezpośrednio do Skarżącej. Skarżąca nie dochowała staranności kupieckiej, bowiem w toku postępowania nie podała żadnych weryfikowalnych okoliczności świadczących o zachowaniu takiej staranności. Brak umów regulujących zasady współpracy z dostawcami towaru wskazuje na brak zainteresowania odpowiedzialnością za jakość towaru wynikającą z rękojmi lub gwarancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżąca paliwo nabyła, jednak nabycie to nie nastąpiło od polskich kontrahentów, którzy wystawili faktury mające udokumentować to nabycie. Prezes zarządu Spółki, znając sposób organizacji transportu paliwa, była w pełni świadoma, że transakcje miały miejsce, bezpośrednio między zagranicznymi dostawcami a Skarżącą, gdyż Skarżąca na terytorium Niemiec weszła w posiadanie paliwa jednocześnie z prawem do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, a faktury otrzymała od polskich podmiotów. Te okoliczności wg organu podatkowego wskazują, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, ponieważ znała organizację zakupów (w tym obieg dokumentów) i sama delegowała kierowców Spółki po odbiór paliwa do Niemiec.

Opisane bezpośrednie dostawy paliwa na rzecz Spółki z Niemiec, w ocenie organów podatkowych, były faktycznie WNT (operacja dla końcowego rozliczenia transakcji podatkowo obojętna dla Skarżącej). Wprowadzenie dostawców krajowych, jako pośredników do dokumentowania nabycie paliwa z zagranicy, powodowało korzystaną dla Skarżącej sytuację, polegającą na możliwości odliczenia podatku naliczonego i obniżenia w ten sposób swojego podatku należnego VAT od dokonaj sprzedaży paliwa. Udział ww. pośredników miał na celu wydłużenie łańcucha dostaw paliwa oraz wpływał na odniesienie korzyści przez ostatecznego odbiorcę. Organ podkreślił, że Skarżąca, jako przewoźnik przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą. Z akt wynika, że miejscem docelowego rozładunku paliwa była baza Skarżącej albo jej kontrahentów.

Prezes zarządu Spółka miała też wiedzę co do cen paliwa oferowanego przez dostawców krajowych wskazanych w fakturach, cena ta była niższa od oferowanej przez wiodącego na rynku sprzedawcę paliwa [...]. Z umów z: D sp. z o.o., C sp. z o.o. E sp. z o.o. wynikały bowiem upusty w różnych kwotach od ceny sprzedaży przez [...].

Skarżąca nie mogła dokonać zakupu paliwa od podmiotów wskazany w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie dysponowały one towarem jak właściciel, faktycznie nie dokonywały bowiem nabycia tego towaru, a ich działalność polegała wyłącznie na fakturowaniu sprzedaży paliw w łańcuchu firm zajmujących się fikcyjną dostawą paliwa. Przepływ dokumentacji przez kilka kolejnych podmiotów miał na celu w istocie ukrycie faktu braku wykazania WNT tych paliw.

Ponieważ faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w 2016 r. w łącznej kwocie 4.318.172 zł (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

W zakresie podatku należnego Skarżąca nie kwestionowała korekt w rozliczeniach związanych z błędnym przeniesieniem do deklaracji danych z rejestru sprzedaży VAT w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawkami 23% i 8% oraz zaniżenia podatku należnego za listopad 2016 r. z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i udziału w gruncie, ciągnika siodłowego i naczepy ciężarowej.

Sporna w zakresie podatku należnego VAT jest ocena ustaleń w zakresie świadczonych przez Spółkę usług transportowych na rzecz E sp. z o.o. w W., wynikających z faktur wystawionych w dniach [...] listopada oraz [...],[...] i [...] grudnia 2016 r. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ujęte w fakturach czynności stanowiły w istocie przewóz we własnym zakresie i na własne potrzeby paliwa zakupionego przez Skarżące. Spółka nie świadczyła w ten sposób usług transportowych na rzecz ww. kontrahenta. Z ustaleń wynika, że Spółka posiadała "podwójne" dokumenty CMR do każdej z faktur zakupu paliwa od E sp. z o.o.: jeden CMR dokumentujący transport paliwa z Niemiec do terminala odpraw celnych na granicy Polski (wskazano nadawcę zagranicznego i odbiorcę krajowego – E sp. z o.o.), drugi CMR dokumentuje transport paliwa na terenie kraj (jako nadawcę wskazano E sp. z o.o. a jako odbiorcę Skarżącą), podczas gdy faktycznie dostawa paliwa do Skarżącej odbywała się bez udziału E sp. z o.o., także bez udziału innych podmiotów.

Usługi transportowe wskazane w tych fakturach nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych co oznacza, że nie zaistniały przesłanki z art. 5 ustawy o VAT, tj. nie było podstaw do zidentyfikowania czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie wystąpiła konieczność zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z faktur wystawionych przez Skarżącą, które nie dokumentowały faktycznych czynności (tzw. puste faktury). Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy pomniejszył zadeklarowane przez Skarżącą kwoty obrotu i podatku należnego w wielkościach wynikających z faktur uznanych za nierzetelne. Kwoty z tych faktur podlegają rozliczeniu poza deklaracją podatkową (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

W zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych organ zaznaczył, że o tym czy transakcja zostanie zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa decydują okoliczności faktyczne, a nie wola stron. Spółka nabywała paliwa bezpośrednio z baz paliwowych znajdujących się na terytorium Niemiec i była jednocześnie organizatorem transportu tych paliw (środki transportu należące do Spółki). Nawet gdyby przyjąć, że wskazani w fakturach pośrednicy w obrocie paliwami brali czynny udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i w myśl art. 22 ust. 2 tej ustawy, to Spółka sama powinna rozpoznać wyżej opisane czynności jako WNT (paliwa); miejscem opodatkowania dostaw fakturowanych przez ww. kontrahentów Skarżącej są Niemcy. W przypadku WNT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury przez podatnika VAT nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokona dostawy towaru (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Jeśli towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT. Powołał też organ odwoławczy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega m in. WNT za wynagrodzeniem na terytorium kraju, bez względu na to czy transakcja została przeprowadzona z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Organ wskazał także, że Skarżąca uzyskała pełne prawo rozporządzania towarami (paliwami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez podmioty polskie) jak właściciel na terenie Niemic. Doszło zatem do WNT, którego miejsce świadczenia znajduje się, stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, na terytorium Polski (podlega opodatkowaniu w Polsce). Opodatkowane uregulowane jest w art. 30a i 29a ust. 1 ustawy o VAT. W deklaracji VAT-7 Skarżąca winna wykazać zatem podatek należnych od WNT paliwa wraz z prawem do odliczenia kwoty podatku naliczonego, który stanowić będzie kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego paliwa. Podstawą opodatkowania WNT jest wartość brutto wynikająca z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty polskie, przy uwzględnienie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT (dot. obowiązku podatkowego w WNT). W konsekwencji Spółka zaniżyła podatek należny z tego tytułu o 5.311.352 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła, że decyzje wydane zostały z naruszeniem:

1. 1) art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20.03.1952 r. w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego kontrahentowi;
2. 2) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2a tej ustawy;
3. 3) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego, nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;
4. 4) art. 21 § 3 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, podczas gdy powinien być zastosowany art. 21 § 2 tej ustawy;
5. 5) art. 121 §1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie w trakcie prowadzonego postępowania działań zbędnych i niemających znaczenia dla przedmiotowej sprawy;
6. 6) art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od [...].02.2017 r.;
7. 7) art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie Stronie faktów, które znane były organowi z urzędu;
8. 8) art. 180 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dopuszczenie jako dowodu zebranego sprzecznie z prawem z przekroczeniem zakresu postępowania;
9. 9) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku;
10. 10) art. 192 O.p., gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się co do zebranych dowodów. Organ oparł swoje ustalenia na dowodach, do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm - co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną;
11. 11) art. 193 § 1-6 O.p., ponieważ organ nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;
12. 12) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
13. 13) art.168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;
14. 14) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy VAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego;
15. 15) art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 1 ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
16. 16) art. 22 ust. 2 ustawy VAT poprzez zastosowanie tych przepisów;
17. 17) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane;
18. 18) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż kupujący potwierdzili zakup towarów i usług wykazanych w wystawionych spornych fakturach.

W uzasadnieniu Skarżąca, opisując stan faktyczny sprawy, stwierdza, że Spółka zamawiała przedmiotowe paliwo u wskazanych kontrahentów, a kontrahenci ci dokonywali zakupu paliwa od nieznanych Spółce firm, zlecali Spółce usługę przywozu zakupionego paliwa, które stanowiło własność kontrahentów, wskazując Spółce gdzie ma odebrać zakupione przez kontrahentów paliwo, a następnie po przywiezieniu paliwa do kraju sprzedawali tak zakupione paliwo Skarżącej i innym odbiorcom. Skarżąca podkreśliła, że bez upoważnienia danego kontrahenta nie mogłaby odebrać paliwa, gdyż to było paliwo tego kontrahenta i to kontrahent dysponował paliwem jak właściciel, zezwalał przewoźnikowi, którym w tym przypadku była również Skarżąca, zatankować określoną ilość paliwa i zlecał usługę przewozu pod wskazany adres kupującego. Za wykonaną usługę przewozu paliwa do miejsca sprzedaży kontrahent ponosił koszty, gdyż usługa transportowa wykonywana była na jego zlecenie i dotyczyła jego towaru. Po dokonaniu przywozu paliwa do kupującego na terytorium kraju następowała sprzedaż tego paliwa, gdzie kupującym była również Skarżąca.

Pracownicy organu nie wskazali, który przepis zobowiązuje podatnika do kontrolowania swoich kontrahentów, zachowania staranności kupieckiej i na czym ta staranność polega oraz jakimi dokumentami powinna być udokumentowana. Nie wykazali też żadnych dowodów, które stwierdzałyby, że Skarżąca, dokonując zakupu spornego paliwa i jego dostawy, nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności kupieckiej. Nie wskazano także od kogo, jak nie od wskazanych kontrahentów, sporne paliwo zostało nabyte przez Spółkę. Nie przedstawiono żadnego dowodu na powiązanie Spółki z innymi wskazanymi podmiotami w protokole, od których Spółka nie dokonywała zakupu paliwa i które to podmioty nie widnieją w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez Spółkę, które to rejestry podlegały kontroli. Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, gdyż paliwo kupowała od firm będących czynnymi podatnikami VAT w Polsce, którym polskie organy podatkowe nadały numer NIP i zarejestrowały jako czynnych podatników VAT.

Skarżąca twierdzi, że dochowała należytej staranności kupieckiej, zakupiła sporny towar od zgłoszonego podatnika VAT, za który zapłaciła. Działała w dobrej wierze, że kupuje towar od firm, które wystawiły jej faktury, co potwierdziły dowody zebrane w przedmiotowej sprawie, które to dowody z niewidomych przyczyn ocenił organ podatkowy. Skarżąca nie znała firm, od których jej kontrahenci dokonywali zakupu paliwa, i które to firmy wymienione są w zaskarżonej decyzji, co powoduję, że nie ma możliwości wypowiedzieć się co do ustaleń w tym zakresie.

To organy podatkowe, a nie podatnicy, winny weryfikować podatników, którzy zgłosili prowadzenie działalności gospodarczej i są podatnikami VAT. Skarżąca stwierdza, że fakt posiadania przez nią spornych faktur VAT i towaru z nich wynikającego, przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż związana jest ze sprzedażą podatkowaną. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (faktura), stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, odzwierciedlał przebieg rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawiona faktura odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i była ich formalnym odzwierciedleniem. Spełnienie tego wymogu daje prawo do skorzystania z uprawnień cytowanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca podnosi także, że włączenie do postępowania podatkowego dowodów zebranych w ramach innego postępowania, w tym także z postępowania podatkowego innego podatnika, nie może stanowić dowodu zebranego niesprzecznie z prawem, w tym art. 122, art. 180 §1 i art. 181 O.p., gdyż w tak zebranych dowodach Skarżąca nie ma możliwości uczestniczyć, co narusza art. 190 § 2 O.p. i nie ma możliwości wypowiedzieć się do tak przeprowadzonego dowodu, co powoduje, że nie można okoliczności wynikającej z tak przeprowadzonego dowodu uznać za udowodnioną. Wykorzystanie takich dokumentów w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości, która wynika z ww. przepisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca, jakkolwiek podnosi zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów procesowych, to naruszenie prawa materialnego wiąże z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym, w tym na skutek naruszeniem prawa Skarżącej, jako strony postępowania, do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Sporny w sprawie jest zatem w istocie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe oraz prawidłowość przeprowadzonego postępowania w sprawie.

Kwestionując prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i podatku należnego, organy podatkowe zobowiązane były wykazać zaistnienie okoliczności na które się powołują. W szczególności organ podatkowy winien zebrać materiał dowodowy i uwzględniając ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalić stan faktyczny. Nałożenie na organ podatkowy obowiązków w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie zwalnia jednak podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Podatnik, kwestionując ustalenia dokonane przez organ podatkowy, winien wskazać dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia.

W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które okoliczności zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty system dowodów. Weryfikacja mocy dowodowej poszczególnych dowodów odbywa się na etapie oceny dowodów. Dopiero na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Gwarancją czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy są uregulowania zawarte w art. 190 i 192 O.p. Z przepisów tych wynika, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zapewnienia podatnikowi udziału w przeprowadzanych w ramach tego postępowania dowodach w sposób odpowiadający charakterowi tych dowodów. Zapewnienie udziału w przeprowadzanym dowodzie z zeznań świadków, oględzinach, dowodzie z opinii biegłego odbywa się poprzez zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, a także umożliwieniu stronie zadawania pytań.

W przypadku przeprowadzania dowodu z dokumentu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu polega na umożliwieniu stronie zapoznania się takim dowodowemu i wniesienia uwag. Należy przypomnieć, że włączone do akt rozpoznawanej sprawy dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań, w tym protokoły z zeznań świadków traktowane są jak dowody z dokumentu. Oznacza to, że w takim przypadku realizacja prawa strony postępowania do czynnego udziału w postępowaniu odbywa się poprzez włączenie tych dowodów do akt sprawy, tym samym umożliwienie stronie postępowania zapoznanie się z tym dowodem i wnoszenie ewentualnych uwag, czy dalszych wniosków dowodowych. Przy czym istotne jest także aby dowody przeprowadzane w toku postępowania miały znaczenie w sprawie, tj. mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono zarówno dowody bezpośrednie (zeznania świadków: S.W., A.K., D.B., Ł.Z. - kierowcy zatrudnieni w Spółce, J.S. – pracownik biurowy Spółki, D.S. - prezes zarządu Spółki), jak i dowody zebrane z toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, także kontrahentów tych kontrahentów, w tym zeznania świadków (m in. A.M. – prezes zarządu D sp. z o.o., A.Ł. – najpierw prezes zarządu, później dyrektor ds. finansowo-administracyjnych B sp. z o.o., J.M. prezes zarządy C sp. z o.o. oraz A.M. pracownik C sp. z o.o.), także inne dokumenty dotyczące kontrahentów Skarżącej. Stronie zapewniono czynny udział zarówno w przeprowadzeniu dowodów z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków, zawiadamiając o terminie przeprowadzenia tych dowodów, jak i dowodów zebranych w innych postępowaniach, bowiem dowody te zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Skarżąca miała zatem możliwość zapoznać się z dowodami zebranymi w toku innych postępowań, miała też możliwość wnosić zastrzeżenia i uwagi, ewentualnie o ponowne przeprowadzenie tego dowodu. Tym samym nie sposób przyjąć, aby prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu było naruszone działaniem organu prowadzącego postępowanie. Należy podkreślić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały ustaleń nie tylko na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach, ale na podstawie wszystkich dowodów ujawnionych w aktach sprawy.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że bez względu na podmiot wskazany w dokumentach CMR, także w fakturze, załadunek paliwa, którego odbiorą była Skarżąca odbywał się na terenie Niemiec, przewoźnikiem była Skarżąca a towar (paliwo) trafiał do stacji paliw prowadzonych przez Skarżącą w Ś. i w Z. Taki przebieg transakcji dotyczył towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawianych przez następujące podmioty:

1. - C sp. z o.o. (I-VII 2016 r.), F sp. z o.o. (X 2016 r.), H (X-XI 2016 r.), I sp. z o.o. (IX-X 2016 r.); D sp. z o.o. (I-V 2016 r.), E sp. z o.o. (VIII-XII 2016 r.). Z ustaleń faktycznych w sposób jednoznaczny wynika, że paliwo transportowane przez Skarżącą z Niemiec nie trafiało do ww. spółek, ale bezpośrednio do stacji paliw, w których Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Taki przebieg transakcji potwierdzają pracownicy (kierowcy) Skarżącej, którzy odbierali paliwo z baz paliwowych na terenie Niemiec i przewozili je bezpośrednio do stacji paliw prowadzonych przez Skarżącą, a także osoby organizujące, zlecające transport D.S. i J.S.. Potwierdzają to także dokumenty CMR. Postępowania przeprowadzone wobec ww. kontrahentów Skarżącej, także ich dostawców krajowych wykazały, że podmioty te albo nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwami, albo nie posiadały możliwości prowadzenia takiej działalności (brak zaplecza technicznego, zatrudnionych pracowników). Faktycznie podmioty te wyłącznie wystawiały faktury, w tym zakwestionowane w niniejszej sprawie, ale nie dokonywały rzeczywistych transakcji, nie nabywały i nie dokonywały dostaw towarów, tj. paliwo wskazane w zakwestionowanych fakturach nie pochodziło do tych podmiotów. Potwierdzili to także A.M. (D), A.Ł. (B), J.M. i A.M. (C).

Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez C sp. z o.o., F sp. z o.o., H, I sp. z o.o.; D sp. z o.o., E sp. z o.o. potwierdzały krajowe dostawy paliw do Skarżącej, takiemu przebiegowi transakcji przeczą jednak zeznania ww. świadków oraz powiązane z zakwestionowanymi fakturami dokumenty CMR. Faktycznie kierowcy zatrudnieni u Skarżącej otrzymywali polecenie wyjada do Niemiec po paliwo zamawiane mailowo. Kierowca wyjeżdżał po paliwo do Niemiec z Ś. w międzyczasie firma, u której Skarżąca zamówiła paliwo załatwiała awizację i wystawiała fakturę pro forma, która miała być wcześniej opłacona. Kierowcy Skarżącej tankowali paliwo w Niemczech dopiero po otrzymaniu potwierdzenia zapłaty faktury pro forma i przesłaniu tego potwierdzenia do firmy, w której Skarżąca paliwo zamówiła.

Następnie paliwo trafiało bezpośrednio do stacji paliw prowadzanych przez Skarżąca lub bezpośrednio do klienta Skarżącej. Bazy paliw, w których kierowcy Skarżącej tankowali, paliwo nie były podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Faktycznie Skarżąca nabywała paliwo na terenie Niemiec (bazy paliwowe B., M., M., K.) i przewoziła je do swoich stacji paliw na terenie Polski. Żadna z firm wskazanych w kwestionowanych fakturach nie dokonywała odbioru paliwa. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły że z chwili przekazania towaru Skarżącej, tj. przewoźnikowi, będącemu jednocześnie odbiorą towaru (paliwa), następowało wydanie towaru, czynność ta miała miejsce na terenie Niemiec. Skarżąca weszła zatem w posiadanie towaru (paliwa) w niemieckich bazach paliwowych, nie nabywała zatem paliwa w Polsce od firm krajowych, wskazanych w fakturach. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Faktury te zostały wystawione aby umożliwić Skarżącej odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, czego Skarżąca nie mogła dokonać rozliczając wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nawet gdyby przyjąć, że wskazani w fakturach pośrednicy w obrocie paliwami brali czynny udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy o VAT, to Skarżąca, nabywając paliwo bezpośrednio z baz paliw znajdujący się na terenie Niemiec i organizując transport należącymi do Skarżącej środkami transportu, powinna, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zidentyfikować się jako wewnątrzwspólnotowy nabywca paliw.

Z ustaleń faktycznych wynika, że odpowiedzialność za towar, wskazany w fakturach dostawców paliw (C sp. z o.o., F sp. z o.o., H, I sp. z o.o.; D sp. z o.o., E sp. z o.o.), przechodziła na Skarżącą z chwilą odebrania towaru (paliwa) z baz w Niemczech (towar opłacony). Od tego momentu Skarżąca rozporządzała towarem jak właściciel. Była nie tylko przewoźnikiem, ale także ostatecznym nabywcą towaru. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem opodatkowania spornych dostaw były Niemcy, zatem Skarżąca winna rozpoznać te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie Polski. Pomiędzy ww. kontrahentami Skarżącej fakturującymi dostawy paliwa a Skarżącą nie doszło do dostawy krajowej. Wystawione przez ww. kontrahentów Skarżącej faktury, w których do cen zakupu doliczono podatek VAT, nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji.

Tym samym Skarżąca nie może uwzględnić w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z tych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Uwzględniając faktyczny przebieg transakcji Skarżąca winna zadeklarować podatek należny z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego (transakcja obojętna podatkowo).

Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego potwierdzają także ustalenia dotyczące cen paliw stosowane przez kontrahentów Skarżącej (umowy z C sp zo.o., E sp. z o.o., D sp. z o.o.). Ceny zakupu paliwa niższe od oferowanych przez widzącego na rynku dostawcy paliwa [...].

Organy podatkowe wykazały też, że Skarżąca dokonując tych transakcji nie działała w dobrej wierze. Ustalony przez organy podatkowe przebieg transakcji był zanany prezes zarządu Skarżącej, w szczególności znany był fakt bezpośredniego odbioru paliwa już opłaconego przez Skarżącą z baz w Niemczech, bez faktycznego pośrednictwa podmiotów wskazanych w fakturach jako dostawcy krajowi palia, znane były ceny paliwa oferowane przez ww. dostawców krajowych (wskazane w zakwestionowanych fakturach), które były niższe od oferowanych przez widzącego na rynku dostawcę paliwa [...]. Z umów z D sp. z o.o, C sp. z o.o., E sp. z o.o. wynikały upusty w różnych kwotach od ceny sprzedaży przez [...]. Z okoliczność tych zasadnie organy podatkowe wywiodły, że celem jakiemu miały służyć zakwestionowane faktury było ukrycie dokonywanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. Skarżąca, odbierając towar na terenie Niemiec uzyskała faktycznie pełne prawo do dysponowania tym towarem.

Towar nie trafiał faktycznie do żadnego z podmiotów wskazanego w zakwestionowanych, żaden z tych pomiotów nie dokonywał żadnych czynności związanych z odbiorem paliwa opłaconego przez Skarżąca i transportowanego przez Skarżącą z Niemiec. Jednanie czynność jakich dokonywali kontrahenci Skarżącej to wystawienie zakwestionowanych faktury.

Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały też faktyczne wykonywanie przez Skarżącą w listopadzie i grudniu 2016 r. usług transportowych na rzecz E sp. z o.o. Przewóz nie dotyczył bowiem towarów należących do E sp. z o.o. ale był to przewóz przez Skarżąca, jej własnym transportem paliwa, które wewnątrzwspólnotowo nabyła na terenie Niemiec. Z zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wynika że Skarżąca posiadała podwójne dokumenty CMR do faktur wystawionych przez E sp. z o.o.. Jeden dokument CMR obejmował transport paliwa z Niemiec do terminala odpraw celnych na granicy Polski (wskazany jako nadawca podmiot zagraniczny i jako odbiorca E sp. z o.o.) oraz drugi dokument CMR obejmujący transport paliwa od granicy Polski do stacji paliw prowadzonych przez Skarżącą (nadawcą był E sp. z o.o. a odbiorca Skarżąca). Faktycznie paliwo, jak wynika zeznań pracowników (kierowców) Skarżącej, trafiało bezpośrednia z Niemiec do stacji paliw prowadzonych przez Skarżącą, co oznacza, że Skarżąca dysponowała tym paliwem jak właściciel do momentu odbioru na terenie Niemiec.

Spółka E w ogóle nie pojawiała się w rzeczywistej transakcji. Zasadnie zakwestionowano zatem podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółki E i określono Skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności, umożliwiając w ten sposób E rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Uwzględniając powyższe, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu Sąd uznał za niezasadne. Poczynione ustalenia faktyczne, w szczególności dotyczące ewidencjonowania w ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji obligowały organy podatkowe do zakwestionowania w tym zakresie rzetelności prowadzanych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, stosowanie do art. 193 § 2 i § 4 O.p. Zasadnie też odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania, bowiem organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym pozywającym na ich prawidłowe ustalenia. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem w zaskarżonej decyzji, także decyzji organu I instancji, wskazano na podstawie jakich dowodów zebranych toku postępowania dokonano ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Wskazano także podstawy prawne dokonanych korekt w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Nie ma też racji strona skarżąca zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 § 3 i § 4 O.p. jako podstawy prawnej decyzji. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny zasadnie powołano przepis dające organowi podatkowemu prawo do określenie zobowiązania w sytuacji gdy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (§ 3) oraz przepis będący podstawą do określenia kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem (§ 4). Wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 21 § 2 O.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem, jak ustalono, w deklaracji Spółka nie wykazała w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego. Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie uzasadniały zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z wykazaniem w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a także art. 108 ust. 1 tej ustawy w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o VAT, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., nr 347), art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzony w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995, nr 36, poz.175/1) oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, bowiem Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Korekt w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług organy podatkowe dokonały na podstawie wskazanych w zaskarżonej decyzji, także decyzji organu I instancji, przepisów ustawy o VAT oraz ustawy Ordynacja podatkowa chybiony jest zatem także zarzut napuszenia przepisów art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Zarzucając naruszenia art. 2a O.p. strona skrząca nie wskazała jakie to niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego wystąpiły w niniejszej sprawie, które uzasadniałyby zastosowanie tego przepisu, w ocenie Sądu takie wątpliwości w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.