Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 462/24

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi D. S.A. z siedzibą w Ś. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO) z dnia 29 lutego 2024 r., nr SKO/41/P-153/23, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry (dalej: organ pierwszej instancji, Prezydent) z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr FW.3120.4.14.2023.P8, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 6.739,00 zł.
3. 1.2. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022 r., nr FW.3120.1F.22.2022.P8, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022.
4. 1.3. Decyzją z dnia 14 października 2022 r., nr FW.3120.2F.62.2022.P8, Prezydent określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 33.260,00 zł.
5. 1.4. W dniu 7 listopada 2022 r. wpłynęło odwołanie Spółki z dnia 26 października 2022 r. od ww. decyzji.
6. 1.5. Pismem z dnia 21 listopada 2022 r. Strona przedłożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2017-2022 z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie wykazywania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków, które – jak wskazał Podatnik – zostały rozebrane w 2010 r. Dodatkowo w przedmiotowym piśmie Spółka zawarła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 o łącznej wysokości 42.015,00 zł.
7. 1.6. SKO – decyzją z dnia 23 stycznia 2023 r., nr SKO/41/P-273/2022 – uchyliło decyzję Prezydenta z dnia 14 października 2022 r. i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia.
8. 1.7. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr FW.3120.2F.95.2023.P8, Prezydent umorzył postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 – z uwagi na upływ terminu jego przedawnienia.
9. 1.8. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr FW.3120.4.14.2023.P8, organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 6.739,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Strona faktycznie pierwotnie zawyżała podstawę opodatkowania dla budynków w zakresie powierzchni wynoszącej [...] m2, jednak nie można mówić o powstałej nadpłacie w związku z opłacaniem podatku od nieruchomości, bowiem Spółka nie miała podstaw prawnych do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci zwolnienia zabytkowego budynku od podatku od nieruchomości, gdyż nie zostały spełnione ku temu niezbędne przesłanki.
10. 1.9. Rozpoznając odwołanie od ww. rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 29 lutego 2024 r., nr SKO/41/P-153/23, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu przytoczył pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 139/22, zgodnie z którym "gdy organ orzeka w sprawie stwierdzenia nadpłaty (stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty) po upływie terminu przedawnienia, może wydać rozstrzygnięcie jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, którego podstawą będzie przepis art. 79 § 3 O.p.".

Następnie przytoczył szczegółowe wyliczenia powierzchni do opodatkowania przyjęte przez organ pierwszej instancji i ich nie zakwestionował. Nie zakwestionował – między innymi – przyjętej przez organ pierwszej instancji powierzchni zabytkowej willi, określonej na [...] m2, zamiast podanej przez Spółkę w składanych przez nią w latach 2017-2022 deklaracjach podatkowych i w akcie notarialnym nabycia nieruchomości, określonej na [...] m2.

SKO uznało, że opinia właściwego konserwatora zabytków wyklucza przyjęcie, że nieruchomość była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, wobec czego Stronie nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu. Przyjęło również, że z uwagi na okoliczność nabycia nieruchomości w celu zaadoptowania znajdującej się na niej willi na pensjonat, należało uznać ją w badanym roku podatkowym za związaną z działalnością gospodarczą Spółki. To z kolei oznaczało konieczność opodatkowania jej stawkami najwyższymi.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.2. W skardze do tutejszego Sądu, Strona – wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania – zarzuciła naruszenie:
3. 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) – przez uznanie znajdujących się w posiadaniu podatnika nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą;
4. 2) przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Strona nie spełnia wymogów objęcia zwolnieniem określonym w przedmiotowym przepisie, mimo braku dostatecznego wsparcia takiego stanowiska w zebranym materiale dowodowym;
5. 3) art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446 ze zm.; dalej: ustawa o ochronie zabytków) – poprzez nieuwzględnienie w pełni wymogów i procedur określonych we wskazanej ustawie przy dokonywaniu oceny stanu nieruchomości objętej postępowaniem podatkowym, w szczególności braku wnikliwej analizy zabytkowego charakteru nieruchomości oraz czynności podjętych przez Podatnika w celu jej ochrony, co miało istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego;
6. 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) – przez zaniechanie wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło w szczególności wyraz w przyjęciu, że ocena techniczna budynku, dokonana przez konserwatora zabytków w 2015 r., jest aktualna i uzasadnia określenie stanu nieruchomości w badanym roku podatkowym.
7. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, przedstawione w zaskarżonej decyzji.
8. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
9. 3.1. Skarga okazała się zasadna, choć z innych przyczyn niż te, które w niej wskazano.

Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (ograniczenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ odnosi się do skarg na interpretacje podatkowe).

3.2. Jak stanowi art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (zdanie pierwsze). W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu (zdanie drugie).

Brzmienie zdania drugiego ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że reguluje on sytuację, w której najpierw został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zaś dopiero później wszczęto podstępowanie podatkowe, uznając, że są także jeszcze inne – niż wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – okoliczności, które należy wyjaśnić, po czym ewentualnie określić podatek w innej wysokości niż ta, którą zadeklarował podatnik. Wszczęte później postępowanie podatkowe, "pochłania" wówczas wszczęte wcześniej postępowanie, zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Brzmienie zdania drugiego ww. przepisu, zdaniem Sądu, nie dotyczy natomiast takiej sytuacji, jaka występuje w niniejszej sprawie, kiedy to najpierw dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego, a dopiero później złożona zostaje korekta deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takim wypadku ma bowiem zastosowanie wyżej przytoczony przepis zdania pierwszego § 1 art. 79 O.p. Późniejszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest wtedy niedopuszczalny, wobec czego, tak jak w niniejszej sprawie, powinien być definitywnie załatwiany postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania o nadpłatę (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 2344/21, publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA).

Następnie taki niedopuszczalny, odmownie załatwiony, wniosek, nie ulega już "reaktywacji" z tego powodu, że organ nie zakończył postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło zarówno to wcześniejsze postępowanie, jak i późniejszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W innym wypadku zostałby podważony sens zdania pierwszego, którym jest potrzeba skoncentrowania w jednym postępowaniu, prowadzonym przez organ, wszystkich czynności wyjaśniających i dowodowych oraz konieczność rozważenia w jego ramach z urzędu wszelkich istotnych argumentów, które odnoszą się do nadpłaconego, zdaniem podatnika, zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia rozdzielanie aktywności organu podatkowego w obrębie dwóch odrębnych procedur. Pierwszej – w kwestii badania zdarzeń leżących u podstaw wszczynanego wcześniej z urzędu postępowania podatkowego, co pozostawałoby możliwe najdalej do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Drugiej natomiast – w kwestii badania okoliczności podniesionych w później złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co z kolei byłoby już ograniczone czasowo upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania. Taka interpretacja ww. przepisów nie może zostać zaakceptowana. Zgodnie z art. 79 § 3 O.p., decyzję w przedmiocie nadpłaty istotnie należy wydać także po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego. Dotyczy to jednak wyłącznie wniosku złożonego skutecznie, czyli przed upływem okresu przedawnienia oraz nie w trakcie postępowania podatkowego.

3.3. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji najpierw odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 3 O.p., po czym, po upływie przedawnienia, wydał decyzję w przedmiocie wniosku na podstawie art. 79 § 1 O.p. Jednocześnie, na marginesie można zauważyć, że Prezydent przeanalizował okoliczności sprawy w pełnym zakresie, a więc tak, jak uczyniłby to w postępowaniu podatkowym, a nie wyłącznie w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Reasumując, kwestię wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozstrzygnęło i zakończyło w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2022 r., nr FW.3120.12.8.2022.P8, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu różnicy (stwierdzenia nadpłaty) podatku od nieruchomości za 2017 r., o co wnosiła Skarżąca w piśmie z dnia 21 listopada 2022 r. (pismo i postanowienie w aktach administracyjnych dołączonych wspólnie do spraw I SA/Wr 411-414, dotyczących decyzji wymiarowych za lata 2019-2022).

Obecnie, na skutek zwłoki organów w postępowaniu podatkowym, które umorzono w związku z upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., w obrocie prawnym pozostaje pierwotna deklaracja podatkowa Strony dotycząca tego roku. Nie została ona podważona ani w postępowaniu podatkowym, ani też w oparciu o nieskuteczną korektę deklaracji, połączoną z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zobowiązanie podatkowe za badany rok niewątpliwie wygasło – albo na skutek zapłaty, albo też na skutek przedawnienia.

1. 3.4. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, albowiem brak było procesowych podstaw do wydania kwestionowanych w skardze decyzji organów obu instancji. Zważywszy na okoliczność, że zarówno decyzja zaskarżona, jak i decyzja ją poprzedzająca, dotknięte są powyższą wadą w tym samym stopniu, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 135 p.p.s.a., należało je równocześnie wyeliminować z obrotu prawnego.

1. 3.5. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składały się: wpłacony należny wpis w kwocie 270,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego obejmujące wynagrodzenie pełnomocnika Strony będącego adwokatem w kwocie 1800,00 zł, którego wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

1. 3.6. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do dyspozycji art. 119 pkt 2) p.p.s.a.