Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana na wniosek A, a dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.
Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w dniu 10 czerwca 2020 r. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyjaśnienia, czy wydatki poniesione na usunięcie i neutralizację ziemi oraz gruzu winny zostać uznane za koszty wspólnie alokowane do danego źródła przychodów z zastosowaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).
Opisując stan faktyczny skarżąca podała, że posiada siedzibę na ternie kraju i tu podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność na ternie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE), na podstawie wskazanych we wniosku decyzji z 2005 r. i 2017 r. Skarżąca opisała przedmiot swojej działalności wykonywanej na podstawie obu ww. zezwoleń wskazując, że jest to głównie produkcja [...]. Jest ona realizowana za pośrednictwem kompleksów, w tym [...]. W tej jednostce skarżąca wykorzystuje w procesie produkcji zjawisko elektrolizy wytwarzając chlor, wodór oraz ług sodowy. Skarżąca od lat 70tych XX wieku wykorzystywała proces elektrolizy rtęciowej do produkcji wyrobów chemicznych, przy czym podała, że nie zachowały się dokumenty pozwalające jednoznacznie określić datę uruchomienia procesu tej elektrolizy. Obecnie brak też danych dotyczących przychodów wygenerowanych przez tę instalację w okresie jej technicznego użycia. Działki na których zlokalizowana jest wytwórnia chloru objęte są statusem SSE od 2005 r. w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, na który skarżąca uzyskała zezwolenie.
Ponadto skarżąca wskazała, że prowadzi działalność na zasadach ogólnych zarówno w SSE jak i poza nią. Skarżąca pracuje nad wydajnością procesu produkcji oraz ograniczeniem jej wpływu na pracowników i środowisko. Z tych przyczyn oraz z uwagi na wymogi Unii Europejskiej podjęła decyzję o zamknięciu instalacji elektrolizy rtęciowej i zastąpieniu jej w tym samym miejscu (na terenie SSE) bezpieczniejszą elektrolizą membranową. W kwietniu 2015 r. skarżąca zakończyła proces przejścia na ten rodzaj produkcji. Teren, na którym znajdowała się instalacja do produkcji chloru wykorzystująca technologię rtęciową został zbadany w celu ustalenia skarżenia rtęcią, a strona wnioskiem z dnia 10 lipca 2017 r. wystąpiła do właściwej jednostki Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska o ustalenie planu remediacji historycznego - tj. powstałego od momentu uruchomienia instalacji do momentu jej zamknięcia w roku 2015 - zanieczyszczenia powierzchni ziemi w obrębie instalacji do produkcji chloru.
W wydanej przez ww. organ administracji decyzji ustalono plan remediacji, określając jej obszar i termin. Zalecenia obejmują przede wszystkim konieczność przeprowadzenia działań dodatkowych poprzez usunięcie pierwotnego źródła zanieczyszczenia - usunięcie obiektów pomocniczych instalacji rtęciowej oraz ograniczenie wielkości zanieczyszczenia na gruntach niezabudowanych polegających na wydobyciu zanieczyszczonej rtęcią ziemi do określonej głębokości, powierzchni oraz kubatury. Dalej skarżąca opisała na czym będzie polegał proces remediacji. Wskazała także, że kierując się względami bezpieczeństwa pracowników i środowiska dokona dodatkowych badań, celem oceny skażenia i usunie jego skutki.
Opisane wydatki nie stanowią kosztów związanych z wytworzeniem środków trwałych.
Z uwagi na opisane okoliczności strona nie dysponuje danymi dotyczącymi daty uruchomienia elektrolizy rtęciowej ani przychodów uzyskiwanych przez tą instalację w okresie jej technicznego użycia. Działki na których funkcjonowała instalacja zostały objęte statusem SSE w 2005 r., zaś sama instalacja funkcjonowała do 2015 r. Zatem od daty uruchomienia produkcji w technologii rtęciowej do momentu uzyskania zezwolenia działalność była realizowana poza SSE i generowała przychody opodatkowane. Od 2005 do 2015 r. przychody zwolnione. W opinii skarżącej działalność ta - w ujęciu czasowym - była prowadzona zarówno w SSE jak i poza nią. Jeszcze raz podkreślała, że obecnie brak dokumentów pozwalających na określenie czasu wykorzystywania ww. instalacji w działalności opodatkowanej oraz dotyczących generowanych przez nią przychodów, w szczególności opodatkowanych. W opinii strony poza art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. nie istnieje racjonalne i obiektywne kryterium alokacji kosztów uzyskania przychodów, które mogły by mieć zastosowanie w tej sprawie do wskazanych kosztów remediacji.
Na tle opisanych faktów strona pytała czy wydatki poniesione na usunięcie i neutralizację ziemi i gruzu powinny zostać uznane za tzw. koszty wspólne, czyli koszty uzyskania zarówno przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i alokowane do danego źródła przychodów z zastosowaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a u.p.d.o.p. ?
W opinii skarżącej jest uprawniona do takiego rozliczenia ww. kosztów. W uzasadnieniu przywołała regulacje art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 2 i ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., stwierdzając, że wydatki z tytułu opisanej remediacji stanowią koszty uzyskania przychodów. Skarżąca jest zobowiązana do rozdziału przychodów i kosztów ich uzyskania i powiązania ich z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną (SSE). W sytuacji gdy taka alokacja nie jest możliwa konieczne jest zastosowanie metody wskazanej w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. W opinii strony w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów (wydatków na remediację) do konkretnego źródła przychodów, z uwagi na brak dokumentacji i danych dotyczących instalacji rtęciowej, co uzasadnia wskazaną alokację tych wydatków.
Organ interpretacyjny, zaskarżonym aktem z 15 lipca 2020 r. stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4, art. 7 ust. 2 - ust. 4, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Argumentował, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a ww. ustawy jest kumulatywnie: faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł dochodów opodatkowanych i zwolnionych oraz brak możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych źródeł przychodów. Podatnik winien po pierwsze ocenić powiązanie wydatku z przychodem wg zasad ogólnych, a następnie przyporządkować do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. To musi być dokonane na podstawie właściwie sporządzonej dokumentacji podatkowej. Dopiero gdy nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności zastosowanie znajdą zasady z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Zatem ten sposób określania kosztów uzyskania przychodów ma charakter szczególny i zależy od opisanych okoliczności i braku obiektywnych możliwości rozdziału wydatków.
Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że nie występuje sytuacja opisana w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. powodująca niemożliwość przypisania kosztów remediacji do konkretnych przychodów. Z opisu okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że sporne koszty dotyczyły i dotyczą terenów objętych statusem SSE. Koszty te ponoszone są aktualnie i będą ponoszone w przyszłości, a zatem dotyczą w całości działalności strefowej. W opinii organu interpretacyjnego skarżąca nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że dokonanie podziału spornych kosztów nie jest możliwe. Organ interpretacyjny podkreślał, że sama skarżąca wskazuje, iż nie ma danych dotyczących przychodów wygenerowanych przez instalację rtęciową, nie wiadomo zatem jakie przychody skarżąca miałaby uwzględnić w opisanym rozliczeniu.
W skardze strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w przedmiotowej sprawie i uznanie, że koszty remediacji (wydatki poniesione na usunięcie i neutralizację ziemi oraz gruzu zanieczyszczonego rtęcią w procesie elektrolizy rtęciowej) stanowią w całości koszty działalności strefowej. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonego aktu.
W uzasadnieniu strona wywodziła, że przedstawiona przez organ interpretacyjny argumentacja nie uzasadnia wyłączenia stosowania w tej sprawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Błędnie organ interpretacyjny wykłada, że związek kosztów z przychodami musi wystąpić w danym roku podatkowym. Tą relacje należy oceniać wg zasad ogólnych - istnienia związku z przychodem bez względu na czas ich osiągania. Jedynie klucz przychodowy wyliczany jest na podstawie wyników danego roku podatkowego. Ten aspekt nie może jednak zmieniać faktu, że o kwalifikacji kosztu do danego źródła mogą decydować okoliczności z przeszłości jak i przyszłości.
Odnosząc się do okoliczności faktycznych i zasady rozliczania dochodów ze SSE strona wywodziła, że sporne w tej sprawie wydatki nie mogą być traktowane jako wyłącznie strefowe tylko dlatego, że prace są wykonywane na ternie SSE. Nie można bowiem pomijać tego, że przez wiele lat instalacja rtęciowa była wykorzystywana do działalności opodatkowanej, co jest faktem pomimo braku dokumentacji przychodowej. W tym aspekcie remediacja podobna jest do rekultywacji gruntów – wydatek ten nie zmierza bezpośrednio do uzyskania przychodów, a dotyczy całokształtu działalności skarżącej i nałożonych na nią obowiązków. Nie można postrzegać związku z danym źródłem wyłącznie poprzez pryzmat geograficzny nie odnosząc się do powiązania instalacji z przychodem opodatkowanym wygenerowanym przed uzyskaniem zwolnienia.
W opinii strony wskazane fakty dowodzą powiązania kosztów z działalnością zwolnioną i opodatkowaną, co wobec braku możliwości dokonania precyzyjnych ustaleń w zakresie konkretnych kwot przychodów z danego źródła uzasadnia zastosowanie wskazanych na wstępie przepisów. Zdaniem strony nie ma problemu aby zgodnie z ww. przepisami stosować ww. klucz na podstawie bieżących przychodów, a nie jak twierdzi organ podatkowy na podstawie przychodów historycznych. Przychody uzyskiwane historycznie decydują bowiem wyłącznie o tym, że jest to koszt wspólny.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.
Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Jednocześnie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast powołany przepis art. 57a p.p.s.a. stwierdza, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając zaskarżoną interpretację w tak nakreślonych granicach stwierdzić trzeba, że nie narusza ona prawa w stopniu warunkującym uchylenie.
Spór dotyczy zasadności zastosowania w tej sprawie przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).
W opinii strony na tle opisanych we wniosku okoliczności jest ona uprawniona do zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. i proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z remediacją gruntów, na których przy użyciu instalacji rtęciowej prowadzona była uprzednio działalność opodatkowana, a od 2005r. działalność zwolniona od opodatkowania (na terenie SSE). Wydatki te wiążą się bowiem zarówno z dochodami opodatkowanymi (osiąganymi przy użyciu instalacji rtęciowej do 2005 r.), jak i zwolnionymi uzyskiwanymi po tej dacie na terenie SSE. Koszty te – wobec braku możliwości ich rozdzielenia - winny być rozliczane wg klucza wspartego na bieżących przychodach osiąganych przez skarżącą.
Odmienny pogląd w tej sprawie wypowiada organ interpretacyjny wywodząc, że skarżąca nie ma podstaw do rozliczania wydatków na podstawie wskazanych regulacji art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. ponieważ ponoszone przez stronę wydatki były i będą wykonywane na terenie SSE, zatem dotyczą wyłącznie przychodów zwolnionych. Nadto strona, na co sama wskazuje, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących wysokości przychodów osiągniętych przed 2005 r.
W sporze tym trzeba przyznać rację organowi interpretacyjnemu, choć jego stanowisko mogłoby zawierać pełniejsze uzasadnianie, jednak skarżąca nie postawiła w tym względzie żadnych zarzutów, a w przypadku skarg na interpretacje indywidualne Sąd jest nimi związany.
Dla porządku należy wskazać, że nie ma sporu, co do tego, że opisane we wniosku wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w znaczeniu ogólnym wynikającym z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jakkolwiek organ interpretacyjny nie wypowiada się o tym wprost, to z dalszych wywodów wynika, że twierdzeń skarżącej o takim charakterze ww. wydatków nie neguje. W opinii Sądu - w tym zakresie - nie sposób podważyć tego poglądu. Sporne wydatki będą niewątpliwe stanowiły koszt uzyskania przychodu skarżącej, spełniają bowiem wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego zapisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Z analizy tego zapisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga oceny jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Powinno z niej wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.
Ustawa nie definiuje kosztów pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodem, podział ten wynika z istoty danych wydatków, a został opisany przez orzecznictwo i piśmiennictwo. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.
Jak wskazano kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Dlatego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Zatem między kosztami uzyskania przychodów (wydatkami) a przychodami musi zachodzić związek przyczynowy zakładający, że bez ich poniesienia osiągnięcie przychodów nie byłoby możliwe lub nie przyniosło określonych rezultatów.
Te uwagi są niezwykle istotne z punktu widzenia rozważanej problematyki. Należy bowiem wskazać, że opisane przez skarżącą wydatki mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodu w grupie wydatków pośrednich. Bez ich poniesienia prowadzenie działalności na tym terenie byłoby znacząco utrudnione lub nawet wykluczone. Przeprowadzona analiza przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza również to, że nakłady na ten rodzaj inwestycji (tak jak każde inne koszty uzyskania przychodów) muszą być odnoszone do tych przychodów, które mają wygenerować, a nie tych, które były wcześniej wygenerowane.
Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w opinii Sądu sposób rozumowania skarżącej pomija ten właśnie aspekt sprawy, czyli relację wydatku (kosztu uzyskania przychodu) do przychodu. Opisany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związek przyczynowy winien przebiegać od wydatku do przychodu, nie odwrotnie. To wydatek ma prowadzić do powstania, zachowania, zabezpieczenia lub zwiększenia źródła przychodów. Zaś w świetle argumentacji skarżącej to fakt prowadzenia działalności w określony sposób wygenerował sytuację, w której obecnie konieczne jest podejmowanie działań naprawczych, co uzyskania zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remediację. Istotny jest jednak ich cel i powiązanie z działalnością gospodarczą, a w efekcie z uzyskaniem przychodów. Te zaś mogą dopiero nastąpić w wyniku poniesionych wydatków. Podjęte przez skarżącą działania polegające na wynikającej z decyzji właściwych organów (i z inicjatywy własnej) remediacji związek z przychodem realizują i będą realizowały poprzez możliwość prowadzenia bezpieczniej dla ludzi i środowiska działalności gospodarczej.
Zatem ich związek dotyczy przychodów z tej działalności. W tym sensie rację ma organ interpretacyjny, że wydatki na remediację, jako koszty uzyskania przychodu, były i będą osiągane na ternie SSE i będą powiązane z wyłącznie przychodami uzyskiwanymi z działalności zwolnionej.
Zgodnie zaś z brzmieniem spornych w sprawie zapisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (ust. 2). Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).
Wobec ustalenia, że sporne wydatki – powstałe wyłącznie na ternie SSE i powiązane w całości z uzyskiwanymi tam przychodami – nie wpływają na przychody podlegające opodatkowaniu brak podstaw do stosowania w ich rozliczeniu ww. przepisów, tj: art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.
Przedstawiona we wniosku i skardze argumentacja pomija opisany na wstępie rozważań aspekt związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, zapisanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bazuje wyłącznie na fakcie, że to prowadzona na tych terenach działalność gospodarcza doprowadziła do konieczności remediacji gruntów. Zatem związek przyczynowy przeprowadza w zupełnie innym zakresie niż ten wymagany i wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tych okolicznościach podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należało uznać za nieuzasadnione.
Sąd stwierdza zatem, że przedstawiony w zaskarżonej interpretacji pogląd, dotyczący braku możliwości zastosowania ww. przepisów na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, jest prawidłowy. Inną rzeczą jest, że organ interpretacyjny nie przeprowadził pogłębionej analizy istotnych dla sprawy regulacji prawnych, eksponując w istocie swoje końcowe wnioski. Okoliczność ta jednak nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż jak już wskazano strona w skardze nie zarzuciła żadnych uchybień w warstwie procesowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.