Uzasadnienie
Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O (dalej jako: organ I instancji) z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] i określił J.W. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 24.988,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2015 r. w łącznej kwocie 1.925,00 zł.
Jak wynika z akt sprawy, Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i transportowych pod nazwą Firma A (od 5 października 2015 r. wyłącznie w zakresie usług fryzjerskich).
W 2015 r. posiadała status podatnika podatku od towarów i usług, zaś wybraną formą rozliczenia z działaności, było opodatkowanie na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za 2015 r. Strona złożyła zeznanie roczne wspólnie z mężem, a następnie kilka korekt. W jednej z nich, z uwagi na brak możliwości rozliczenia wraz z małżonkiem, rozliczyła się indywidualnie i wykazała nadpłatę z pozarolniczej działaności gospodarczej w kwocie 15.066,00 zł - łączna kwota zwrotu 15.896,34 zł przy dochodach w wysokości 65.094,50 zł oraz kosztach jego uzyskania 59.2568,48 zł. W toku kontroli podjętej wobec Podatnika, ustalono kwotę uszczuplenia w podatku dochodowym w wysokości 70.326,00 zł. Pomimo wezwania do złożenia korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, Strona korekty takiej nie złożyła, co skutkowało wszczęciem przez organ I instancji postępowania podatkowego.
W toku postępowania ustalono, że prowadzona przez Stronę księga podatkowa jest nierzetelna i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Na powyższe złożyło się niewykazanie w księdze podatkowej przychodów z wynajmu powierzchni użytkowej na rzecz B sp. z o.o. i C sp. z o.o. sp. k., dotacji do wynagrodzeń zatrudnionych przez Stronę uczniów, wynajmu samochodów na rzecz C sp. z o.o. sp. k. oraz wpłat w łącznej wysokości 12.051,50 zł otrzymanych na rachunek bankowy od C sp. z o.o. sp. k. Ponadto ustalono, że w 2015 r. Strona zatrudniała pracowników (kierowców). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujęto ich wynagrodzeń na łączną kwotę 93.200,01 zł oraz nie ujęto faktury [...] z [...] maja 2015 r., wystawionej przez D na wynajem zestawów ciężarowych na kwotę 250 zł. Zawyżono również koszty uzyskania przychodów łącznie o 109.419,61 zł ujmując w księdze: 1) fakturę wystawioną przez C sp. z o.o. sp. k., 2) rachunek [...], 3) faktury wystawione przez E, 4) usługę cateringową, 5) zakup oleju napędowego od firmy F, 6) wydatki netto poniesione z tytułu użytkowania samochodów osobowych nieujętych w środkach trwałych. Dodatkowo, organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zapłaconych składek na FP i FGŚP.
Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie. Wskazała, że przelewy z 3 i 18 września 2015 r. oraz z 1 października 2015 r. dokonane na jej rachunek nie dotyczyły rozliczenia usług świadczonych pomiędzy Podatnikiem a spółką C sp. z o.o. sp. k. Mąż Strony – M.W. posiadał bowiem wraz z nią ustawową wspólność majątkową i wobec powyższego należne mu środki z tytułu uczestnictwa w ww. spółce, stanowiły majątek wspólny małżonków. Zatem organ I instancji błędnie uznał, że przelane na konto Strony środki w łącznej wysokości 12.051,50 zł, stanowiły przychód Podatnika. Odnośnie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości 58.875,08 zł, dotyczącego wykorzystywania dwóch zestawów pojazdów ciężarowych Strona wskazała, że organ I instancji zaprzeczył sam sobie. Wskazał bowiem, że to Strona od 1 marca 2015 r. nieodpłatnie korzystała z ww. zestawów pojazdów za zgodą D jednocześnie stwierdzając, że te samy pojazdy D wynajął spółce C sp. z o.o. sp. k. Strona podniosła, że dwa zestawy pojazdów ciężarowych były wynajmowane przez D spółce B sp. z o.o. i zostały rozliczone fakturą na kwotę 43.400,00 zł. Ponadto, organ I instancji błędnie uznał, że faktury wystawione przez firmę E na łączną kwotę 70.000,00 zł nie dotyczą rzeczywistych usług z uwagi na fakt, że R.K. w kwietniu, maju i na początku czerwca 2015 r. nie dysponował tytułem prawnym do nieruchomości w B, który to tytuł nabył dopiero 23 czerwca 2015 r. Strona wyjaśniła, że w kwietniu i maju 2015 r. R.K. posiadał klucze i faktyczną możliwość korzystania z nieruchomości w B – prowadził tam prace porządkowe.
Strona wskazała także, że organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował zakupy Podatnika w firmie F. Z.T. (prowadzący firmę pod nazwą G) potwierdził korzystanie ze zbiornika na paliwo wynajmowanego od G sp. j. Zeznał, iż z magazynu paliw korzystała Strona oraz B, co organ I instancji błędnie zinterpretował uznając, iż dotyczyło to tego samego okresu. W okresie od lutego do maja 2015 r. zakupów paliwa dokonywał Podatnik, zaś od czerwca 2015 r. B. Zatem, nie mogło być mowy o korzystaniu przez obydwa podmioty ze zbiornika paliw jednocześnie, jak sugeruje organ.
W ocenie organu I instancji, skoro Podatnik nie korzystał ze zbiorników paliw od firmy G, to nie mógł dokonać zakupu paliwa od F. Z tego powodu w ocenie organu I instancji transakcje te są niewiarygodne. Podatnik wyjaśniał jednak, że dokonywał zakupu paliwa od F, a następnie zakupione paliwo przechowywał w zbiornikach firmy G. Ponadto, Strona zarzuciła organowi I instancji szereg naruszeń przepisów postępowania (art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 120 O.p., art. 122 O.p.).
Po rozpoznaniu odwołania DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2015 r. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego i jego uzupełnieniu w trybie art. 229 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w ramach działaności gospodarczej Strona prowadziła ewidencję środków trwałych. W zakresie usług transportowych pełnomocnictwo posiadał M.W. (mąż Strony). Strona zawarła również umowę pożyczki z D (50.000,00 zł), przeznaczoną na potrzeby finansowania prowadzonej działaności gospodarczej. Na podstawie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że prowadzone przez Stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy - w części dotyczącej przychodów oraz ponoszonych kosztów - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.
W tym zakresie księga nie została uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik przez cały badany rok, uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług fryzjerskich, ewidencjonowanych głównie za pomocą kasy fiskalnej, zaś w miesiącach od stycznia do czerwca - z usług transportowych i magazynowych.
I tak DIAS wskazał, że organ I instancji prawidłowo wyliczył zaniżenie przychodu o kwotę 975,60 zł wynikającą z najmu powierzchni biurowej w budynku przy ulicy [...] w O na rzecz spółek B sp. z o.o. i C sp. z o.o. sp. k. W dowodach firmy prowadzonej przez Stronę brak było faktur VAT wystawionych na rzecz tych podmiotów. Tego przychodu nie wykazano również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Prawidłową była również ocena dokonana przez organ I instancji, dotycząca zaniżenia przez Stronę przychodu o kwotę 80.81,00 zł, która wpłynęła na jej rachunek i nie została ujęta w księdze za 2015 r. Powyższa wpłata, dokonana przez Urząd Miejski w O, dotyczyła dofinansowania kosztów kształcenia młodocianego pracownika. Z analizy listy płac firmy Strony wynikało bowiem, że w 2015 r. zatrudniała 8 pracowników i ponosiła koszty ich wynagrodzenia.
Ponadto, Strona wynajmowała samochody ciężarowe na rzecz C sp. z o.o. sp. k. na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 2015 r. W umowie nie wskazano jednak ani terminu zapłaty, ani kwoty czynszu z tego tytułu. Umowa zawierała zapis, że najemca zobowiązał się do zapłaty kosztów związanych z obsługą, naprawami, ubezpieczeniem, leasingiem oraz innymi kosztami związanymi z utrzymaniem wynajętych samochodów. W rozpatrywanym roku Strona z tytułu ww. najmu wystawiła faktury VAT na łączną wartość netto 5.525,21 zł za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Z dowodów wynika, że za czerwiec, lipiec i listopad 2015 r. nie wystawiono faktur z tytułu ww. usługi. Jednakże, z faktur zakupu ujętych w księdze podatkowej wynika, że w okresie od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. Strona poniosła koszty związane z utrzymaniem określonych w umowie środków transportu na łączną wartość netto 6.079,55 zł (koszty leasingu, badanie techniczne, konserwacja), które to koszty zgodnie z zawartą umową powinna była ponieść spółka C sp. z o.o. sp. k. Następnie DIAS wskazał, że omówione powyżej ustalenia nie były przez Stronę kwestionowane, zatem nie stanowią sporu w sprawie.
Dalej DIAS przeanalizował sprawę pod kątem zarzutów podniesionych w odwołaniu. W pierwszej kolejności odniósł się do zaniżenia przychodu o kwotę 12.051,50 zł, otrzymaną od firmy C sp. z o.o. sp. k. W toku postępowania Strona i C sp. z o.o. sp. k. zgodnie wyjaśnili, że przelewy odnotowane na rachunku Strony, stanowiły ich wzajemne rozliczenie z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem przez B pojazdów, będących środkami transportowymi Strony. Spółka B nie przedłożyła jednak na wezwanie organu I instancji żadnych dowodów dotyczących przekazanych przez nią kwot. Powyższe nie wynikało również z rejestru zakupów VAT B. Na podstawie materiału dowodowego DIAS podniósł, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż Strona ponosiła wydatki, które zostały przeniesione na spółkę B. Zatem kwoty związane z rozliczeniem wydatków dotyczących użytkowania przez B pojazdów firmy Strony, stanowią jej przychód.
W odwołaniu Strona argumentowała, że kwota 12.051,50 zł nie dotyczyła świadczonych przez nią usług. Były to kwoty należne M.W. z tytułu uczestnictwa w spółce B i stanowiły majątek wspólny małżonków W. Zdaniem Strony błędnie zatem uznano za przychód środki pieniężne wpłacone przez jej współmałżonka. DIAS nie podzielił argumentacji Strony i wskazał, że firmy małżonków stanowią dwa odrębne podmioty i bez znaczenia pozostaje w tym kontekście ustrój małżeński majątkowy. Odnośnie najmu pojazdów ciężarowych od D (styczeń, luty 2015 r.) DIAS wskazał, że to Strona jako najemca, dysponowała przedmiotem najmu, nie mogąc oddać go do użytkowania osobom trzecim. Faktura z tytułu najmu została wystawiona przez D dopiero w maju 2015 r. i nie została ujęta przez Stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z zeznań złożonych przez J.C. w toku kontroli wynikało, ze docelowo pojazdy ciężarowe miały być wynajęte spółce A4 Trans sp. z o.o. sp. k. tj. od marca 2015 r. Jednakże z powodu opóźnienia w uzyskaniu licencji transportowej przez B, pojazdy pierwotnie wynajmowano Stronie.
Z materiału dowodowego wynikało, że wszystkie koszty związane z eksploatacją ww. pojazdów ponosiła firma Strony. DIAS podzielił argumentację organu I instancji, że ww. zestawy pojazdów ciężarowych były wykorzystywane prze Stronę w jej działaności gospodarczej do czerwca 2015 r. (w styczniu i w lutym 2015 r. za kwotę czynszu ryczałtowego, zaś od marca do czerwca 2015 r. bezpłatnie). Organ odwoławczy wskazał, że kwota czynszu za styczeń i luty 2015 r. była znacznie niższa, niż ustalona przez D za miesiące od marca do czerwca. Nie sposób ponadto uznać na podstawie materiału dowodowego, że spółka B świadczyła na rzecz firmy Strony usługi od stycznia do maja, gdyż nie posiadała licencji.
Mając na uwadze, że przychodem jest też wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zdaniem organu odwoławczego Strona uzyskała przychód z działaności gospodarczej w związku z częściowo płatnym oraz nieodpłatnym użytkowaniem zestawów pojazdów ciężarowych. Następnie DIAS wskazał, że organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania, zastosował w tym zakresie średnią rynkową cenę najmu jednego zestawu pojazdów ciężarowych. Pomimo tego, że organ I instancji błędnie wskazał w wydanej przez siebie decyzji, że dokonał w tym zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to w sposób skrupulatny opisał zastosowaną metodę, która zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Ustalona przez D i firmę Strony cena ryczałtowa najmu pojazdów ciężarowych znacząco odbiegała od cen najmu i wartości rat leasingu stosowanych w 2015 r. przez inne podmioty gospodarcze.
W odniesieniu do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że niezasadną była argumentacja Strony, iż pojazdy ciężarowe były jednocześnie użytkowane przez firmę Strony oraz B. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że to Strona użytkowała ww. pojazdy (faktury kosztowe, dokumentacja przewozowa). Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie Strona zaniżyła w 2015 r. wartość przychodu łącznie o kwotę 76657,56 zł, na którą złożyły się kwoty: 1) 975,60 zł w grudniu z tytułu uzyskanego z wynajmu powierzchni użytkowej na rzecz B sp. z o.o. i C sp. z o.o. sp. k., 2) 554,34 zł w grudniu z tytułu wynajmu pojazdów na rzecz C sp. o.o. sp. k., 3) 8.081,00 zł w listopadzie z tytułu dotacji otrzymanych do wynagrodzeń zatrudnionych uczniów w 2015 r., 4) 12.051,50 zł we wrześniu i w październiku z tytułu niewykazania wpłat otrzymanych na rachunek bankowy od C sp. o.o. sp. k., 5) 54.995,12 zł w miesiącach od stycznia do czerwca z tytułu nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń w wyniku wykorzystywania w działaności gospodarczej 2 zestawów pojazdów ciężarowych.
Jak wskazał organ odwoławczy, koszty uzyskania przychodów zostały ustalone wyłącznie w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dowody. Koszty uzyskania przychodów były potrącone tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. DIAS wskazał, że w 2015 r. ponosiła koszty związane z działalnością prowadzoną zarówno w zakresie usług fryzjerskich, jak i transportowych. Zdaniem DIAS faktura [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. wystawiona przez C sp. z o.o. sp. k. tytułem usług transportowych za czerwiec 2015 r. na kwotę 43.400,00 zł nie potwierdza usług transportowych ani innych usług świadczonych na rzecz Strony. Na fakturze nie podano zakresu wykonanych usług transportowych, tras na jakich zostały wykonane usługi ani numeru zlecenia. Faktura nie potwierdza także rozliczenia i przeniesienia dochodu wypracowanego przez C sp. z o.o. sp. k. na rzecz firmy Strony. W zakresie powyższego koszu DIAS wskazał, ze w jego ocenie nie można pominąć zwróconej przez B kwoty brutto 38.855,90 zł. Kwotę kosztów uzyskania przychodów uwzględnioną przez Stronę w wysokości 43.400,00 zł DIAS zmniejszył o kwotę netto zwróconych środków wynoszącą 31.590,17 zł. Do kosztów uzyskania przychodów uwzględnił więc kwotę 11.809,83 zł uznając, że jest to zapłata za prowadzenie przez M.W.
I J.C. spraw firmy Strony w zakresie usług transportowych. Organ odwoławczy stwierdził także, ze nie stanowi kosztów uzyskania przychodów kwota w wysokości 9556,57 zł wynikająca z rachunku z dnia 21 lipca 2015 r. z tytułu podatków drogowych (H sp. z o.o.) – Strona działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych prowadziła bowiem do czerwca 2015 r. Następnie DIAS odniósł się do podnoszonego przez Stronę zarzutu, dotyczącego oceny korzystania przez Stronę ze zbiorników firmy G i tym samym do zakupu oleju napędowego od F. Po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, iż w zakresie ww. kosztów występuje niedająca się usunąć wątpliwość co powoduje, że kwotę netto 79.305,57 zł należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie pozostawały również faktury VAT za usługi transportowe (zapłata gotówką), wystawione przez E (70.000,00 zł). Zdaniem DIAS faktury te nie potwierdzają wykonania ani usług transportowych, ani sług magazynowania (na które powoływała się Strona). Jak wyjaśniała Strona w toku postępowania, nie miała wiedzy na temat umowy zawartej z E, gdyż to jej mąż posiadał pełnomocnictwo w zakresie zawierania i podpisywania umów w ramach działaności jej firmy. Z materiału dowodowego wynikało, że Strona zawarła w dniu 1 kwietnia 2015 r. umowę najmu i o świadczenie usług transportowych oraz magazynowych z E (przewoźnik). W ramach umowy przewoźnik zobowiązał się do wykonywania szeregu usług, zaś wskazanym w umowie adresem magazynowania towaru była ul. [...].
W ocenie DIAS wiarygodność powyższej umowy budzi jednak wątpliwości. Mąż Strony będący jej pełnomocnikiem nie był w stanie podać szczegółów dotyczących jej zawarcia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ww. umową za towar odpowiedzialny był przewoźnik. Jak zeznał mąż Strony, za magazynowany w B towar była odpowiedzialna firma Strony. R.K. nie okazał ponadto tytułu prawnego do magazynu. Wystawiane przez niego faktury dotyczyły dwóch rodzajów usług tj. transportu i magazynowania jednocześnie. Nie wystawiono oddzielnych faktur za magazynowanie. Ustalono także, że z faktur VAT wystawionych na rzecz I sp. z o.o. wynikało, ze Strona świadczyła na rzecz tej spółki usługi magazynowe. Towar albo jechał do klienta albo wracał do magazynów ww. spółki. I wystawiała dokumenty WZ, zaś załadunek i rozładunek w magazynie w B wykonywał mąż Strony z pomocą R.K..
W ocenie DIAS w sprawie brak było dowodów uzasadniających wartość wykonywanych usług świadczonych przez R.K.. Wątpliwe było także regulowanie przez Stronę należności w gotówce. Jak wskazał DIAS, Strona świadczyła usługi transportowe na rzecz I przez 6 miesięcy 2015 r., zaś dodatkowego magazynu dla towarów z usługą transportu potrzebowała wyłącznie dla tej firmy w kwietniu i w maju 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że z zestawienia sprzedaży usług transportowych za 6 miesięcy 2015 r. wynika, że przychody ze sprzedaży usług transportowych dla I w kwietniu i w maju wynosiły netto 65156,00 zł, zaś dla pozostałych firm 125.453,65 zł. Zatem mało wiarygodne było, ze w przypadku świadczenia usług transportowych dla pozostałych odbiorców, firma Strony nigdy nie miała problemów z odbiorem towarów. W przypadku tej konkretnej firmy problemy pojawiły się przez ww. dwa miesiące. R.K. w postępowaniu złożył jedynie oświadczenie, z którego wynika, że podnajmował firmie Strony magazyn w B, który wynajmował od innej firmy.
W tym czasie posiadał samochód dostawczy, którym wykonywał na rzecz Strony usługi transportowe. Ponadto, w postępowaniu przesłuchano kontrahenta R.K. tj. R.A. (reprezentującego spółkę wynajmującą magazyn R.K.), który zeznał, że zawarto umowę najmu placu i hali magazynowej za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., gwarantującej E nieograniczony dostęp do hali placu. Wskazał ponadto, że firma E była jedynym najemcą i z przedmiotu najmu korzystała z momentem zawarcia umowy tj. od 23 czerwca 2015 r. (nie wcześniej). R.A. podniósł także, że firma którą reprezentuje, nie współpracowała z firmą Strony. W późniejszym oświadczeniu R.A. podał nowe okoliczności dotyczące władania przez firmę E magazynem wskazując, że R.K. posiadał klucze do magazynu od marca do czerwca 2015 r., celem prowadzenia prac przygotowawczych.
W ocenie DIAS powyższe oświadczenie nie jest wiarygodne. Pozostaje także w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Z wcześniejszego opisu hali przedstawionego prze R.A. w trakcie przesłuchania wynikało, że była tak wyposażona, iż nie było konieczności prowadzenia żadnych prac przygotowawczych. Wcześniejszy dostęp R.K. do magazynu nie został udokumentowany żadnym dowodem, poza oświadczeniem R.A. Kościuka. W sprawie nie przedłożono także żadnych dokumentów WZ potwierdzających usługi transportowe. Spółka I wskazała, że nie sporządzała odrębnych dokumentów magazynowych wydania towaru dla usług wykonywanych przez firmę Strony i nie podpisywała z tą firmą żadnych umów. Jak wskazał organ odwoławczy, jedynym dokumentem na okoliczność usług wykonywanych przez R.K. poza fakturami VAT jest umowa z 1 kwietnia 2015 r. W ramach współpracy nie prowadzono dokumentacji przyjęcia towaru na magazyn. Nie okazano żadnych zeszytów dokumentujących przyjęcie towaru.
Nie sposób zatem ustalić jakimi pojazdami, na jakich trasach, jaki towar i w jakiej ilości przewożono i magazynowano w B. Organ podkreślił, że wątpliwości budzą niezgodne informacje przekazywane przez przesłuchanych w sprawie R.K. i M.W. oraz wartość transakcji. Ponadto, brak było zgodności co do okresu wykonania usług magazynowych przez R.K.. Jedyna faktura sprzedaży dotycząca wynajmu magazynu obejmuje okres od lipca do września, zaś kwestionowane usługi wykonywane były w miesiącach od kwietnia do maja 2015 r. tj. w okresie, gdy R.K. jeszcze nie dysponował magazynem. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście oświadczenie złożone przez R.A., gdyż w ocenie DIAS jest ono niewiarygodne. Z powyższych względów DIAS uznał, że R.K. nie miał możliwości wykonywania usług magazynowania w okresie objętym wystawionymi fakturami.
Ponadto, z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec R.K. wynika, że nie przedstawił on w toku kontroli żadnej dokumentacji. W toku postępowania podatkowego wszczętego wobec R.K. organ podatkowy w odniesieniu do omawianych usług stwierdził, że nie były wykonywane na rzecz firmy Strony, zaś wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy skonkludował, że sporne faktury wystawione przez E nie potwierdzają wykonania wskazanych w nich usług, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem kwota z nich wynikająca nie może być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów.
Dalej DIAS wskazał, że Strona zawyżyła również koszty uzyskania przychodów o kwotę 348,93 zł księgując za styczeń 2015 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2015r. dokumentującą usługi cateringowe.
Ponadto, nie było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty łącznej netto 1561,46 zł dotyczącej zakupu benzyny niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów. Powyższe jednak nie było przedmiotem sporu, podobnie jak zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o należności z tytułu wynagrodzenia pracowników. Strona nie wnosiła także zastrzeżeń do rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz składki na FPFGŚ.
Od powyższej decyzji DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: O.p.), poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że Podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana przez Podatnika, podczas gdy; a) Podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a następnie uregulował należność podatkową w terminie płatności podatku - w trybie art. 47 § 3 O.p.; b) należność Podatnika z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego została w całości uregulowana.
- 2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu;
- 3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Podatnika do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem strony organ podatkowy błędnie uznał, że faktury wystawione przez firmę E na łączną kwotę 70.000,00 zł nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. R.K. posiadał klucze i faktyczną możliwość korzystania z nieruchomości w B pomimo, że nie posiadał jeszcze żadnej umowy w spornych miesiącach.
DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.
W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonywaniem usług transportowych i magazynowych przez R.K.. Przy czym w ocenie organu usługi te nie były w rzeczywistości wykonane, między innymi z tego względu, iż nie dysponował on w okresie świadczenia usług nieruchomością w B. Skarżąca zarzuca Organom w tym zakresie błędne ustalenia faktyczne.
W ocenie Sądu zarzuty te są nie są zasadne.
Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.
Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z przywołanymi regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez ich wystawcę. Organ podatkowy zasadnie, zatem określił Skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana.
Podkreślenia na wstępie dalszych rozważań wymaga, że o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych (kontroli). Stąd w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest więc wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo -skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła.
Tak więc warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu. Dodatkowo wydatek musi być prawidłowo udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (tak np. wyroki NSA z 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 07 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt II FSK 2436/12; z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15, z 19 maja 2017 r., sygn. akt II sygn. akt FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15).
W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podkreślić należy także, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. np. wyroki NSA z 22 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2118/12, z 10 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 3076/12; z 30 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1104/14). Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.
Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Pogląd, że podatnik, o ile chce ze zdarzenia gospodarczego wyprowadzić korzystne skutki prawne winien zadbać o należyte jego udokumentowanie i móc udowodnić, że miało to zdarzenie miejsce w rzeczywistości, gdy organy podatkowe uprawnione do kontroli nabiorą w tej mierze wątpliwości, nie budzi wątpliwości. Na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że sam fakt posiadania przez Stronę faktury i zapłata za nią nie jest wystarczającym dowodem pozwalającym na zaliczenie wydatku tak udokumentowanego do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Sądu, dowody zebrane przez organy i przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast Skarżący w złożonej skardze nie przedstawił dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału storna – poza fakturami – przedstawiła jedynie umowę najmu i o świadczenie usług transportowych oraz magazynowych z E (przewoźnik). W ramach umowy przewoźnik zobowiązał się do wykonywania szeregu usług, zaś wskazanym w umowie adresem magazynowania towaru była ul. [...]. Dowód ten organy oceniły jednak jako niewiarygodny, wskazując, że Przewoźnik w okresie świadczenia usług nie dysponował żadnym tytułem prawnym do nieruchomości. Umowę najmu nieruchomości zawarł dopiero w okresie późniejszym. W ramach współpracy nie prowadzono dokumentacji przyjęcia towaru na magazyn. Nie okazano żadnych zeszytów dokumentujących przyjęcie towaru. Nie sposób zatem ustalić jakimi pojazdami, na jakich trasach, jaki towar i w jakiej ilości przewożono i magazynowano w Bierutowie.
Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"(wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)
W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Jak słusznie organy wskazują nie jest wiarygodnym, aby przedsiębiorca nieodpłatnie i bezumownie udostępniał swoją nieruchomość innemu podmiotowi w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Data wynajęcia i objęcia w posiadanie nieruchomości przez R.K. wynika z umowy oraz została potwierdzona przez właściciela nieruchomości. Natomiast późniejsze oświadczenie o udostępnieniu nieruchomości "w celu przystosowania" pozostaje w sprzeczności z zeznaniami, co do stanu i sposobu wykorzystywania nieruchomości.
Biorąc przy tym pod uwagę brak jakichkolwiek dowodów czy wyjaśnień potwierdzających rozmiar świadczonych usług i podstawy kalkulacji wynagrodzenia zgodzić się należy z organem, że strona nie przedstawiła dowodów na rzeczywiste wykonanie usług. Nie są takim potwierdzeniem zeznania świadka na które powołuje się strona, gdyż nie wiadomo jakiego okresu one dotyczą, a świadek utożsamia zatrudnienie u Skarżącej z późniejszym zatrudnieniem w spółce męża Sakrżacej.
"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.
Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).
Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w pozostałych ustaleniach organów, które nie były kwestionowane w skardze.
Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.
Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.