Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomości w zakresie usług deweloperskich. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie całości swoich dochodów. Działalność jest prowadzona w formie spółek celowych (spółek z o.o. i spółek osobowych), w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Każde z przedsięwzięć nieruchomościowych prowadzone jest przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.

Spółki celowe powoływane są do realizacji konkretnego przedsięwzięcia - zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych.

Z powyższych względów, działalność Spółek celowych opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy (będących spółkami powiązanymi o których mowa w art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 2343 ze zm. ostatnia w Dz. U. z 2017 r. poz.2175], zwanej dalej: ustawą o PIT) usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek – polegających głównie na:

1. - wsparciu w obszarze wyszukania i pozyskania terenów pod inwestycję, pozyskania finansowania, organizacji procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego oraz komercjalizacji budynków wznoszonych w ramach prowadzonych przez nie przedsięwzięć nieruchomościowych, przy czym czynności w zakresie projektowania i budowy dostarczają podmioty trzecie (np. biura architektoniczne, firmy budowlane, itd.) zaś usługi inwestycyjne nabywane są przez Spółki celowe od Wnioskodawcy.

Opisane wyżej koszty usług inwestycyjnych, za wyjątkiem kosztów związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali), są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego. W rezultacie koszty te są traktowane przez spółki celowe, w tym spółki osobowe, jako koszty wytworzenia budynków i infrastruktury towarzyszącej, które są rozpoznawane w proporcji wynikającej z udziału sprzedawanych lokali do łącznej powierzchni danej inwestycji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokali, które są potrącalne w momencie uzyskania takiego przychodu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów).

Natomiast koszty usług inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) są traktowane przez spółki celowe, w tym spółki osobowe, jako tzw. koszty pośrednio związane z przychodami i są potrącane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych. Tym niemniej, co do zasady, wynagrodzenie za usługi inwestycyjne w obszarze marketingu i komercjalizacji budynków (lokali) uzależnione jest bezpośrednio od wysokości prognozowanych przychodów danej spółki celowej z tytułu sprzedaży lokali - tj. kwota wynagrodzenia za usługi inwestycyjne w obszarze marketingu i komercjalizacji budynków (lokali) stanowi określony procent prognozowanych przychodów ze sprzedaży lokali.

Ponadto, koszty usług inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) ponoszone są w okresie, w którym spółki celowe, w tym spółki osobowe, zawierają z nabywcami lokali umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), której art. 2 pkt 18 znowelizował art. 15 ustawy o CIT, dodając art. 15 e. W związku z powyższą nowelizacją Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie tego, czy koszty usług inwestycyjnych ponoszonych przez spółki celowe, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów (KUP) po stronie Wnioskodawcy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie:

Gdyby przyjąć, że usługi inwestycyjne nabywane od Wnioskodawcy przez osobowe spółki celowe są usługami o których mowa w art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r., to czy ich koszty w części przekraczającej w roku podatkowym 3 mln. zł – jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do KUP wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. w zakresie obejmującym takie czynności jak:

1. • czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę,
2. • czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej,
3. • wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego,
4. • usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja),
5. • usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy – gdyby nawet przyjąć, że usługi inwestycyjne nabywane od Wnioskodawcy przez spółki osobowe są usługami o których mowa w art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r., to ich koszty w części przekraczającej w roku podatkowym 3 mln.zł – jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do KUP wynikającym z art. 15e w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca argumentował, że koszty nabywanych usług inwestycyjnych (za wyjątkiem związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków, są traktowane przez spółki celowe jako koszty wytworzenia budynków (lokali), które są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży tych budynków. Wynika to z faktu, że koszty te są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego i spółki celowe są w stanie określić, jaka część tych kosztów przypada na realizację konkretnego budynku (lokalu).

W wydanej interpretacji z [...] nr [...]

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wstępie zastrzegł, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem interpretacji nie jest ocena, czy usługi inwestycyjne wskazane we wniosku są usługami o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym czynności związanych ze wsparciem przy projektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzyszącej – jest prawidłowe;

w pozostałym zakresie uznał je za nieprawidłowe.

Organ podatkowy uznał, że usługi inwestycyjne, o których mowa we wniosku jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów,

1. - nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obejmującym czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej;
2. - w pozostałym zakresie: dotyczącym: czynności związanych z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę; wsparciem w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżących realizacji płatności oraz kontrolingu projektu inwestycyjnego; usług związanych z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja); usług związanych z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu – organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, przyjmując, że będą one podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p.

Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżył Wnioskodawca w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W skardze podniesione zostały zarzuty:

1. I. Naruszenia prawa materialnego:
2. 1) art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanej regulacji polegającego na uznaniu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji koszty usług inwestycyjnych nie stanowią "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi", a w konsekwencji koszty te będą po stronie skarżącej spółki podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie obejmującym:
3. a) czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę,
4. b) wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżąca realizację płatności oraz kontroling procesu inwestycyjnego,
5. c) usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja),
6. d) usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu, choć koszty tych usług w istocie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w postaci budynków/lokali;
7. 2) art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych regulacji, polegającym na przyjęciu, że pod pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi" należy rozumieć "koszty bezpośrednio związane z przychodami", o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, mimo że:
8. a) regulacje art. 15 ust. 4 ustawy o CIT dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, a nie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i nie są to kategorie tożsame;
9. b) brak jest jakiejkolwiek referencji pomiędzy przepisami art. 15e a przepisami art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które wiązałyby definicję kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z przepisami art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.
10. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: OP) w zakresie, w jakim wskazane regulacje nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – poprzez wydanie interpretacji dla odmiennego niż przedstawione przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, tj. dla zdarzenia przyszłego, w którym usługi inwestycyjne, za wyjątkiem czynności związanych ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, nie są kosztami usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, podczas gdy z przedstawionego przez Skarżącego opisu jednoznacznie wynikało, że wszystkie usługi inwestycyjne są nabywane przez spółki osobowe w związku z wytworzeniem budynków/lokali.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o: uchylenie interpretacji (na postawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej: P.p.s.a. – w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając stanowisko, Skarżący wskazał, że przepisy ustawy o CIT nie definiują ani nie wymieniają enumeratywnie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Dlatego, zdaniem Skarżącego, przy wykładni przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową, co skutkuje wnioskiem, że ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają koszty tych usług, opłat i należności objętych tym przepisem, które ponoszone są wprost dla potrzeb wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi przez podatnika.

W ocenie Skarżącego, taki charakter miały opisane przez niego czynności. Wskazał też na nieuzasadnione utożsamianie pojęć "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami" (art. 15 ust.

4) oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi" (art. 15e ust. 11). Naruszenia przepisów OP Skarżący upatrywał się w fakcie, że organ błędnie przyjął, że część kosztów usług inwestycyjnych związana jest z ogólną działalnością spółek, a nie realizacją konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Szeroko odnosząc się do przepisów mających zastosowanie do wydanej interpretacji, w konkluzji organ zweryfikował swoje stanowisko, uznając częściowo zarzuty skargi za zasadne. Uwzględnił argumentację Wnioskodawcy, w zakresie odrębności pojęć użytych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednio związane z przychodami) oraz w art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów i usług).

W konsekwencji organ uznał, że z uwagi na art. 15e ust. 11 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy (poza uwzględnionymi już w interpretacji: czynnościami związanymi ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzyszącej) - nie będzie dotyczyć: również:

1. - czynności związanych z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę; oraz
2. - wsparciem w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, które z usług inwestycyjnych wskazanych we wniosku, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do KUP wynikającym z art. 15e znowelizowanej (od 1 stycznia 2018r.) ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że zakres kontroli Sądu odnosi się do treści zaskarżonej interpretacji, nie zaś do jej modyfikacji zawartej w odpowiedzi organu na skargę.

Uwzględniając regulacje prawne odnoszące się do zakresu interpretacji – wskazać należy, że stosownie do art. 15e ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (KUP) m.in. koszty: (1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (tj. krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową), w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekroczą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów z wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumę KUP pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do KUP odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 – przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów o których mowa w art. 11, przekraczającym w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł (...).

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z KUP podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych o których mowa w art. 11 ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczonych do KUP bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem istotne znaczenie dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że w przepisie tym chodzi o "koszty bezpośrednio związane z przychodami", o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Dopiero w odpowiedzi na skargę zasadnie przyznał, że wskazanie na tożsamość tych pojęć było błędne.

W ocenie Sądu – należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi.

Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi.

Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zakresy przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie są tożsame, a tym samym nie mogą być stosowane zamiennie. Przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 pkt 1 należy uwzględnić, że użyte w nim pojęcie "kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi"" jest pojęciem szerszym niż użyte w art. 15 ust. 4 pojęcie "kosztu bezpośrednio związanego z przychodami". Oznacza to, że na "koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem" mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio ale i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru, wyrobu czy świadczeniem usługi. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – stanowią zawsze "koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" z art. 15 e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które dodatkowo obejmują koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ale bezpośrednio związane z wytworzeniem.

Tym samym, za zasadne uznać należy zarzuty Skarżącej odnoszące się do wadliwości interpretacji w zakresie użytego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem" przez podatnika towarów lub usług.

Wadliwość ta miała bezpośredni wpływ na treść interpretacji, co przyznał też organ w odpowiedzi na skargę, korygując w części swoje stanowisko.

W ocenie Sądu – analiza zakresu wskazanych we wniosku usług inwestycyjnych w kontekście określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączenia z limitu "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" – uzasadnia wyłączenie z limitu kosztów określonego w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT czynności związanych z wyszukiwaniem i pozyskiwaniem terenów pod budowę oraz wsparciem w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego. Usługi te mają niewątpliwie bezpośredni związek z wytworzeniem budynków (lokali) będących przedmiotem sprzedaży.

Jednocześnie, nie są to usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 (doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze), co oznacza, że do tych czynności (usług) nie znajdzie zastosowania ograniczenie/ wyłączenie z KUP, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi w zakresie wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT – kosztów usług związanych z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacji) oraz usług związanych z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - podatnicy są obowiązani wyłączyć z KUP m.in. koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Analizując określony w załączniku nr 1 do wniosku Spółki o interpretację zakres usług określonych jako komercjalizacja "związanych z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu - wskazać należy na określony w nich cel – w postaci m.in. pozyskania nabywców i sprzedaży lokali w budynkach, zagospodarowanie budynków, zapewnienie ich racjonalnego wykorzystania, organizowanie i uczestnictwo w akcjach marketingowych, przekazywanie inwestorowi propozycji rozwiązań zmierzających do uzyskania optymalnego modelu zagospodarowania budynków, rekomendowanie inwestorowi rozwiązań stosowanych w praktyce na rynku nieruchomości dotyczących warunków biznesowych, przedstawianie koncepcji prowadzenia efektywnych akcji marketingowych (...). Tego rodzaju usługi zawierają w sobie elementy:

usług doradczych – przez które należy rozumieć udzielanie porad, wskazywanie sposobów postępowania w jakiejś sprawie, należą do nich m.in. usługi doradztwa związane z zarządzaniem (sekcja M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU), w tym usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem nieruchomości, usługi zarządzania procesami gospodarczymi, przekazywanie propozycji rozwiązań zmierzających do uzyskania optymalnego modelu zagospodarowania budynków badania rynku – pozyskiwanie nabywców i sprzedaż lokali, monitorowanie cen lokali w budynkach oraz ich optymalizacja;

usług reklamowych – organizowanie i uczestnictwo w akcjach marketingowych.

Wnioskodawca sam przyznaje, że koszty związane z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) nie są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego, nie można ich zatem powiązać bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ponadto usługi te nie wiążą się z wytworzeniem lub nabyciem towaru ale z jego zbyciem, zatem bez znaczenia dla wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PIT jest moment, kiedy ono następuje. Wyklucza to ich wyłączenie z limitu kosztów określonych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (niezależnie czy zostały poniesione przed czy po zakończeniu inwestycji).

Podobnie należy ocenić usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego Projektu. W ramach tych usług Zarządzający m.in.: sprawuje nadzór nad procesem zarządzania nieruchomościami realizowanym przez firmy zewnętrzne, przekazuje lokale mieszkalne nabywcom, kontroluje płatności transz, rozlicza koszty dla nieruchomości pozostających we władaniu inwestora, dekretuje faktury i sporządza deklaracje na podatek od nieruchomości. Wszystkie te czynności związane są z zarządzaniem nieruchomością i jego obsługą lub wyborem zarządcy zewnętrznego i sprawowaniem nad nim nadzoru – ma to miejsce już po zakończeniu Projektu i wiąże się z jego użytkowaniem. Czynności te mają niewątpliwie cechy wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usług:

1. - usług doradczych – do których należą m.in. usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (sekcja M w dziale 70 w kategorii 70.22.13.0 PKWiU), usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0 PKWiU);
2. - zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze.

Koszty tych usług związane są z użytkowaniem oraz bieżącą eksploatacją obiektu i co istotne - ponoszone są po zakończeniu realizacji Projektu, zatem w żaden sposób nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów (lokali/obiektu), co w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1, wyklucza ich wyłączenie z limitu kosztów określonych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim wskazane regulacje nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego – poprzez wydanie interpretacji dla odmiennego niż przedstawione przez Skarżącego zdarzenia przyszłego.

Fakt, że w stanie faktycznym Spółka podała, że wszystkie usługi inwestycyjne są nabywane w związku z wytworzeniem budynków/lokali nie uzasadniał odstąpienia od oceny tych usług według kryterium ich bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towarów (budynków/lokali). Bez takiej oceny kosztów tych usług inwestycyjnych, interpretacja nie miałaby sensu. Istota wnioskowanej interpretacji przepisów art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT polegała właśnie na ustaleniu, czy koszt tych usług jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług, bowiem okoliczność ta w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 miała istotne znaczenie dla oceny, które ze spornych usług podlegają wyłączeniu z limitu kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – w rozstrzyganej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ wydając interpretację uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów - Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) - uchylił zaskarżoną interpretacją w zaskarżonym zakresie.

O kosztach postępowania w kwocie 457,00 zł orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. wliczając w to wpis stały w kwocie 200,00 zł, koszty zastępstwa strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego w kwocie 240,00 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.