Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji
Wnioskodawczyni podała, że w drodze umowy darowizny otrzymała od rodziców nieruchomość. Otrzymana przez Wnioskodawczynię nieruchomość była obciążona hipoteką do kwoty 650 000 zł na rzecz Banku. Wartość przedmiotu darowizny określona została na kwotę 400 000 zł. W związku z tym, że kredyt, który był zabezpieczony na tej nieruchomości nie był spłacony, przeciwko Wnioskodawczyni było prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz licytacja z nieruchomości. Chcąc uniknąć jeszcze większych kosztów Wnioskodawczyni postanowiła znaleźć nabywcę nieruchomości na własna rękę. Wnioskodawczyni udało się znaleźć kupującego i w dniu 21 grudnia 2018 r. została podpisana końcowa umowa kupna-sprzedaży nieruchomości z ceną końcową na poziomie 700 000 zł.
Kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczyła na:
- a. spłata kredytu 566 455 zł 70 gr,
- b. koszty komornicze 35 154 zł 27 gr,
- c. opłaty administracyjne notariusz 1 067 zł 2 gr,
- d. kwota pozostała (gotówka) 97 322 zł 98 gr.
Przy umowie przedwstępnej została zapłacona część ceny sprzedaży w kwocie 620 000 zł. Pozostałe 80 000 zł zostało zapłacone przy umowie końcowej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedaży dokonała jako osoba fizyczna. Spłata kredytu w kwocie 566 455 zł 70 gr, koszty komornicze w kwocie 35 154 zł 27 gr oraz opłata notarialne w kwocie 1067 zł 2 gr, zostały dokonane ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy kwoty: spłaconego kredytu hipotecznego, kosztów komorniczych, opłaty notarialnej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2018 r.?
Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Wnioskodawczyni podkreśla, że spłaciła kredyt hipoteczny oraz pozostałe koszty tylko i wyłącznie w celu odciążenia nieruchomości z obciążeń finansowych, po to żeby sprzedać nieruchomość i osiągnąć przychód z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawczyni kwoty spłaconego kredytu hipotecznego, zapłaconych kosztów komorniczych oraz opłaty notarialnej należą do wydatków, które zwiększyły wartość nieruchomości. Wnioskodawczyni powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1490/16.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
W ocenie organu spłata kredytu zabezpieczonego na będącej przedmiotem sprzedaży nieruchomości oraz koszty komornicze poniesione w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym ww. kredytu w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w drodze darowizny, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zaliczył do nich - co jednoznacznie wynika z treści powołanego wyżej przepisu - jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na darowaną nieruchomość.
Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, wydatki na spłatę kredytu i koszty komornicze nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.
Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwotę przychodu uzyskaną ze sprzedaży w 2018 r. nieruchomości, nabytej w 2013 r. na podstawie umowy darowizny, Wnioskodawczyni może pomniejszyć, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o kwotę opłaty notarialnej poniesionej w związku z tą sprzedażą. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży Wnioskodawczyni może zaliczyć wyłącznie wydatki spełniające przesłanki wskazane w art. 22 ust. 6d ww. ustawy w związku z art. 22 ust. 6e tej ustawy. Kwota spłaconego przez Wnioskodawczynię kredytu hipotecznego oraz koszty komornicze nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.
2. Postępowanie przed sądem administracyjnym
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego,. tj. art. 22 ust. 6c i 6d, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu wywodziła, że spłacony kredyt należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką jest zawsze znacznie mniej warta niż nieruchomość bez tego typu obciążeń. Skarżąca zbyła bowiem nieruchomość i spłaciła kredyt hipoteczny tylko i wyłącznie w celu odciążenia nieruchomości z obciążeń finansowych, tak żeby sprzedać nieruchomość i osiągnąć przychód z tego tytułu.
W realiach faktycznych przedmiotowej sprawy nie sposób bowiem przyjąć, że mieszkanie darowane skarżącej miało wartość 700.000 zł., albowiem do spłaty pozostał kredyt hipoteczny i koszty prowadzonej egzekucji sądowej. Ostatecznie, po spłacie zobowiązań obciążających nieruchomość, skarżącej pozostała wyłącznie wykazana gotówka w kwocie 97 000 zł, co w konsekwencji oznacza, że opodatkowana 19% podatkiem winna być jedynie ta właśnie pozostała kwota.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.
Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wskazać też trzeba na art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie obie strony złożyły taki wniosek. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie
Spór w niniejszej sprawie dotyczył zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny spłaconych długów spadkowych. Skarżąca wywodziła, że spłata kredytu stanowi poniesiony przez nią nakład zwiększający wartość nieruchomości. W ocenie organu wydatki tego rodzaju nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W tak zarysowanym sporze Sąd całkowicie podziela stanowisko organów podatkowych, jak też powołaną na jego poparcie argumentację.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 22 ust 67d, gdyż taka jednostka redakcyjna nie istnieje.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości - por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, CBOSA).
Aby przyjąć, że określony przez Skarżącą wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę wierzyciela hipotecznego darczyńcy można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę tych długów za warunek zbycia nieruchomości. Tymczasem twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia.
W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia w zakresie określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia. Nie uczynił w przepisie żadnej wzmianki, że np. w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane. Opisane we wniosku wydatki z całą więc pewnością nie mogą być zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia. Nawet jeśli konieczność spłaty długów darczyńcy była powodem podjęcia decyzji o zbyciu nieruchomości, to jednak nie była warunkiem ich zbycia. Inaczej mówiąc, zbycie nieruchomości doszłoby do skutku niezależnie od tego czy środki uzyskane w wyniku tej transakcji zostałyby przeznaczone na spłatę długów czy nie.
W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (zob.m.in. w wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 913/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/1 1 oraz z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 217/18, WSA w Opolu z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 586/13, WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 68/16 oraz z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 977/17, WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 7/18). Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne, czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 3369/16, z dnia 17 października 2019 r., II FSK 3697/17).
Również w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., II FSK 911/18, NSA stwierdził, że w przypadku zbycia nieruchomości obciążonych hipoteką nabytych w drodze dziedziczenia, spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie może być uznana za warunek zbycia nieruchomości i za koszt odpłatnego ich zbycia. Warunek ten należy ocenić jako subiektywną, a nie obiektywną przeszkodę w zbyciu nieruchomości - z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nieruchomości.
Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (w brzmieniu przed 1 stycznia 2019 r.), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).
Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. W orzecznictwie zasadnie podkreśla się w związku z tym, że spłata zaciągniętego przez darczyńcę kredytu wraz z odsetkami nie jest nakładem wpływającym na wartość nieruchomości, gdyż nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, CBOSA). Zatem wydatki na spłatę długów darczyńcy oraz w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie mogą być - wbrew stanowisku Skarżącej - uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Aby przyjąć, że określony przez skarżącą wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14, CBOSA).
Stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty przepis wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym, a więc i w stanie prawnym aktualnym w sprawie rozpoznanej, nie można uznać spłaty długów spadkowych i kosztów zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy za koszt uzyskania przychodu.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r) Sąd stwierdza, że zastosowanie tego przepisu nie było możliwe. Odnosi się on bowiem wyłącznie do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie. Nabycie darowizny jest natomiast nabyciem pod tytułem darmym, niezależnie od tego, co wchodzi w jej skład. Nawet zatem jeśli w skład darowizny wchodzą przedmioty obciążone hipotecznie, nadal jest to nabycie pod tytułem darmym. Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytych w drodze darowizny odnosi się natomiast art. 22 ust. 6d, a nie ust. 6c u.p.d.f.
Wobec powyższego niezasadny był również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c
Sąd świadom jest faktu zarejestrowania pytania prawnego przedstawiongo TK przez Sąd Rejonowy w Lublinie dotyczącego zbadania zgodności przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Jednak w treści tego pytania przedstawiono argumentację opartą na analizie powyższego przepisu u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wprost wskazano w treści uzasadnienia pytania prawnego, że przedmiotowa norma utraciła charakter normy sprawiedliwej na skutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn i wskazano, że sprzedaż majątku nieruchomego nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym, ponieważ gdyby to darczyńca dokonał sprzedaży i następnie kwotę uzyskaną ze zbycia nieruchomości przekazałby obdarowanemu, to nie doszłoby do powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie kwestie dotyczące podatku od spadków i darowizn w ogóle nie są przedmiotem badania, Strona nie podnosiła też tego typu argumentacji.
Sąd nie uznaje za zasadne ani przekonujące - w ramach badania zgodności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa - porównywania regulacji podatkowych w różnych ustawach podatkowych, dotyczących podatków mających różny charakter. Warto też wskazać, że jako argument za uznaniem niekonstytucyjności omawianego przepisu, sąd pytający wskazał na projekt ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., uwzględniający de facto treść uchwały 7 sędziów NSA, jednak nie obejmujący swym zakresem kwestii prawnej występującej w niniejszej sprawie.
Końcowo Sąd wskazuje, że w sprawie nie skorzystał z możliwości zawieszenia postępowania określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, Sąd może (nie jest natomiast zobligowany) zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu zawieszeniu postępowania sprzeciwiał się w sprawie wzgląd na szybkość postępowania, biorąc pod uwagę znaną Sądowi z urzędu okoliczność znacznie wydłużonego oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego.
Wskazać przy tym należy, że w razie ewentualnego stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., Strona ma możliwość wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, co wynika z treści art. 272 § 1 p.p.s.a.
Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.