Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Z.L (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 26 listopada 2021 r. nr 0201-IER.7010.41.2021.ES utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej – Górze (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 21 września 2021 r. nr 0207-SER.7010.2721976.1.2021 w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., w kwocie 1.586,04 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 r na należność główną kwotę 722,26 zł oraz na odsetki 567,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. na należność główną 167,38 zł i na odsetki za zwłokę 129,40 zł.
Z akt sprawy wynika, że do Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze wpłynęło w dniu 26 luty 2021 r. zeznanie podatkowe Strony, z którego wynikała nadpłata w wysokości 1.588,04 zł. Następnie w dniu 26 lutego 2021 r. Podatnik złożył wniosek o zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na poczet wskazanych we wniosku zaległości podatkowych z 2020 r. oraz 2021 r. oraz wniósł o zwrot pozostałej kwoty na rachunek bankowy. Organ I instancji, powołując się na treść art. 76a § 1 i art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2021 r. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., w kwocie w kwocie 1.586,04 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 r na należność główną kwotę 722,26 zł oraz na odsetki 567,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT 5 za czerwiec 2004 r. na należność główną 166,78 zł i na odsetki za zwłokę 130,00 zł. Od tego postanowienia Strona złożyła zażalenie.
DIAS postanowieniem z dnia 26 listopada 2021 r. uchylił ww. postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W postanowieniu wskazano, że organ I instancji dokonał zaliczenia na poczet nieistniejącego zobowiązania oraz nie wyjaśnił dostatecznie istnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia 21 września 2021 r. nr 0207-SER.7010.2721976.1.2021 zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.,. w kwocie 1.586,04 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2004 r na należność główną kwotę 722,26 zł oraz na odsetki 567,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. na należność główną 167,38 zł i na odsetki za zwłokę 129,40 zł.
W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. Wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. uległo przedawnieniu. Strona przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn.. akt: SK 40/12, w którym Trybunał uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP – art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Zauważył, że w obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa norma ta została powtórzona i rozszerzona, że przepis ten jest również niezgodny z ww. przepisem Konstytucji RP. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał ponadto, że organ nie wykonał zaleconych w postanowieniu DIAS obowiązków.
Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zaznaczył, iż w sprawie kluczowe znaczenie ma skuteczny wniosek organu pierwszej instancji, złożony w dniu 6 września 2010 r. o wpis hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych dla nieruchomości należącej do skarżącej Skarżącego. Skoro bowiem doszło do zabezpieczenia zaległości podatkowej w VAT za maj i czerwiec 2004 r. hipoteką wpisaną w dniu 17 września 2010 r. to zgodnie z brzmieniem art. 70 § 8 O.p. nie doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania.
Jednocześnie organ drugiej instancji podkreślił, iż zaliczenie nadpłaty w podatku na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego, o którym mowa w dalszej części art. 70 § 8 O.p., w związku z czym w sprawie nie ma zastosowania ograniczenie, wynikające z przedmiotowego przepisu. Ponadto DIAS wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe zatem nie wygasło, bowiem nie wystąpiła żadna z sytuacji, o których mowa w art. 59 § 1 O.p., jak i nie wygasło na skutek przedawnienia.
Podsumowując, organ odwoławczy nie znalazł w działaniu organu pierwszej instancji uchybień co do upływu terminu przedawnienia, nie znalazł również podstaw do zarzucenia temuż organowi dokonania błędnej wykładni i stosowania przepisów prawa, czy też błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie ww. postanowienia, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzucono organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające w szczególności, na wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która uległa przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi podatnik wywiódł, iż dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p., z którego organy podatkowe wywodzą brak przedawnienia spornej zaległości podatkowej. Zdaniem Podatnika cecha niekonstytucyjności odnosi się również do tego przepisu. Skarżący wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
W niniejszej sprawie głównym problemem natury prawnej jest to, czy dopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, gdy doszło już co do zasady do przedawnienia zobowiązania z tytułu tego podatku (temu organy podatkowe co do zasady nie zaprzeczyły), jednakże spłata tejże zaległości zabezpieczona jest hipoteką przymusową na nieruchomości.
Zdaniem organów podatkowych ww. zobowiązanie podatkowe zostało skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym, na mocy art. 70 § 8 O.p., nie uległo przedawnieniu. Strona kwestionowała to stanowisko, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.
Biorąc pod uwagę stanowiska spierających się Stron, jak i aktualnie obowiązujące przepisy i regulacje prawne, Sąd stanął na stanowisku, iż w sprawie racja leży po stronie Skarżącego.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.
W wyżej powołanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę, w ramach realizacji wyroku, pilnych działań, zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.
W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.
Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich) w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14).
Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnie, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Zatem nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.
W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający w niniejszej sprawie się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 330/15, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 320/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Gl 619/14).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy, także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 322/17).
Powyższe oznacza, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2004 r. biegł dalej termin przedawnienia tego zobowiązania i jeżeli upłynął on w okresie zabezpieczenia hipotecznego, to tak zabezpieczone zobowiązanie wygasło z mocy prawa, zgodnie z regulacją art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zgodnie zaś z niekwestionowanymi w skardze ustaleniami organu drugiej instancji, termin przedawnienia spornego zobowiązania w VAT upłynął z dniem 18 listopada 2010 r. Przyjęcie bowiem, że przepis art. 70 § 8 O.p., stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że ta zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p..
Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia wskazanej nadpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia.
Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na zaległość podatkową, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe, z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności, wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być bowiem mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie nadpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty..
Zatem, stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym organ pierwszej instancji był uprawniony do zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. na zaległość podatkową w VAT za maj i czerwiec 2004 r., które to zobowiązanie, zdaniem organów, nie wygasło, gdyż zabezpieczono je hipoteką, jako oparte wyłącznie na literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją – art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie zarówno tego przepisu prawa materialnego, jak i art. 76 i 55 § 2 O.p. i jako mające wpływ na wynik sprawy musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.
Powyższe stanowisko zostało wyrażone również w wyrokach sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn.. akt: I SA/Gd 1496/17, wyrok z dnia 178 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Wr 218/21, wyrok z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn.. akt: I SA/Wr 813/21)
W konsekwencji, należało uchylić zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku.
Na podstawie art. 153 p.p.s.a., ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną, dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ odwoławczy rozważy przy tym, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.
O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a.