Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest czynność podjęta przez organ w dniu 17 sierpnia 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), który stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą.
Skargę na tę czynność strona skarżąca wniosła przesyłką nadaną w dniu 15 maja 2023 r. W skardze podano, że jej przedmiotem jest czynność materialno-techniczna kształtująca obowiązki strony skarżącej, która nie mieści się w kategorii decyzji administracyjnej, ale zawiera rozstrzygnięcie prawne. Wobec tego, że czynność ta nie została dokonana w żadnej przepisowej formie, termin do wniesienia skargi jest zachowany w każdym czasie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi, a ewentualnie o jej oddalenie. Zdaniem organu skarga została wniesiona z uchybieniem terminu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Wykreślenie strony skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT nastąpiło w drodze czynności materialno-technicznej organu. Organ nie nadał tej czynności formy decyzji administracyjnej, jednak – co zauważono w skardze – rozstrzygnął w zakresie sfery praw i obowiązków strony skarżącej. Analizując charakter prawny zaskarżonej czynności Sąd przyjął, że rozważenia wymagało czy czynność ta należy do czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a zatem podlega kontroli sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 tego przepisu akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem określonych aktów lub czynności.
Jak podkreśla się w literaturze, przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zakreślają następujące elementy: 1) akt lub czynność nie może mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.;
- 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność;
- 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu;
- 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny, 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 3). Sąd ocenił, że zaskarżona w niniejszej sprawie czynność spełnia wskazane kryteria, a zatem jej zaskarżenie na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. było dopuszczalne.
Ponadto wskazać należy na poglądy wyrażane już w orzecznictwie, wskazujące, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., I FSK 1370/11, czy też wyrok tegoż Sądu z 3 czerwca 2022 r., I FSK 299/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnotować można przy tym stanowisko przeciwne, wskazujące na to, że czynność wykreślenia z rejestru winna przybrać formę decyzji administracyjnej (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 925/20 i powołane tam orzecznictwo). Niemniej, Sąd przyjął w niniejszej sprawie, że przedmiotem skargi jest konkretna czynność organu zaskarżona w skardze i jako taka, tj. podjęta w formie czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, stanowi przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie. Natomiast ewentualne stwierdzenie, że zaskarżona czynność powinna przyjąć formę decyzji administracyjnej mogłoby nastąpić na etapie merytorycznego rozpoznania skargi.
W świetle powyższych rozważań analizy wymagało to, w jakim terminie strona skarżąca powinna wnieść skargę w przedmiocie kwestionowanej przez siebie czynności organu. Skoro czynność ta należy do czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to zastosowanie miał w sprawie art. 53 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę.
Zauważyć przy tym należy, że przywołany przepis u.p.t.u. umożliwia organowi niezawiadomienie strony o podjętej czynności, co wydaje się rozwiązaniem wątpliwym z punktu widzenia interesów podatnika, niemniej wynikające z art. 53 § 2 p.p.s.a. powiązanie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego z dniem, w którym strona dowiedziała się o czynności organu, daje stronie możliwość podjęcia obrony swoich praw.
Analizując terminowość wniesienia skargi należy wskazać, że z doręczonych Sądowi akt sprawy, w ramach której podjęto zaskarżoną czynność, wynika, że spółka w dniu 28 listopada 2021 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, zatem już w tej dacie świadoma musiała być, że została z rejestru podatników VAT wykreślona. Można tu jednak podnieść argument, że spółka mogła nie znać daty i formy czynności wykreślenia jej z rejestru. Gdyby zatem uznać, że strona wówczas nie wiedziała o zaskarżonej czynności, to wskazać należy, że z adnotacji służbowej pracownika organu z dnia 14 marca 2023 r. wynika, iż w dniu 10 marca 2023 r. pełnomocnik spółki (adwokat) w siedzibie organu zapoznała się z aktami obejmującymi dokument stanowiący uzewnętrznienie zaskarżonej czynności oraz wykonała fotokopie akt. Z istoty pełnomocnictwa wynika, że czynności zdziałane przez pełnomocnika są z oczywistych względów równoważne z działaniami mocodawcy.
Powyższe świadczy o tym, że spółka najpóźniej w dniu 10 marca 2023 r. dowiedziała się o podjęciu czynności organu z dnia 17 sierpnia 2021 r. Termin 30-dniowy do wniesienia skargi upłynął zatem z dniem 9 kwietnia 2023 r., a uwzględniając, że była to Wielkanoc i kolejny dzień był także wolny od pracy, termin ten upłynął z dniem 11 kwietnia 2023 r. (wtorek). Skarga wniesiona w dniu 15 maja 2023 r. została więc wniesiona z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a.
Jednocześnie, mając na uwadze wynikającą z art. 53 § 2 zdanie drugie p.p.s.a. kompetencję, w myśl której sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę, Sąd stwierdził, że z treści skargi, sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika będącego adwokatem, wynika, że autor skargi uznał, iż w związku z materialno-technicznym charakterem skarżonej czynności termin do wniesienia skargi jest zachowany w każdym czasie. Zdaniem Sądu pogląd ten nie koresponduje z brzmieniem art. 53 § 2 p.p.s.a., co wskazuje na jego nietrafność. Błędna interpretacja kwestii terminu do wniesienia skargi uprawnia do przyjęcia, że strona skarżąca nie wskazała takich okoliczności, które uzasadniałyby uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez jej winy. Uwzględniając, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 w związku z art. 166 p.p.s.a.), Sąd w sprawie niniejszej w świetle ustalonych okoliczności w zakresie tego, kiedy strona dowiedziała się o zaskarżonej czynności oraz w świetle jednoznacznej treści art. 53 § 2 zdanie pierwsze p.p.s.a., nie znalazł zatem podstaw do merytorycznego rozpoznania skargi na podstawie art. 53 § 2 zdanie drugie p.p.s.a.
Skoro zatem skarga została wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia, podlegała odrzuceniu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 w związku z art. 53 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.